Innledning og avgrensning

Jeg har i RR 8-09 kommentert Sande Røkkes (heretter «artikkelforfatterens») artikkel «Store summer unndras avgift» i RR 5-09, og tatt til orde for at eiendomsutviklere ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift av arbeid som anses som «vedlikehold» etter skatteretten. I en kommentar til mitt innlegg fastholder artikkelforfatteren sitt syn om at arbeider som omfattes av skatterettens vedlikeholdsbegrep, kan rammes av plikt til uttaksberegning. Jeg er uenig i dette, og vil utdype mitt syn nærmere nedenfor.

Sande Røkkes innlegg i RR 2-10 omfatter også interessante betraktninger knyttet til justering og tilbakegående avgiftsoppgjør for egenregibygg. Jeg går ikke nærmere inn på disse temaene, men vil kort påpeke at Skattedirektoratet i en artikkel av 12. juli 2007 har gitt klart uttrykk for at det i tilfeller der et egenregibygg før fullføring (om)disponeres til frivillig registrert utleievirksomhet, kan gis fradrag gjennom et «tilbakegående avgiftsoppgjør» for tidligere beregnet uttaksmerverdiavgift. Skattedirektoratets syn later til å være i samsvar med den løsningen Sande Røkke tar til orde for i RR 2-10, og dette fremstår også etter mitt syn som en hensiktsmessig løsning som fremmer konkurransenøytralitet og motvirker avgiftskumulasjon.

Merverdiavgiftsloven har som kjent vært gjenstand for en teknisk revisjon med virkning fra 1. januar 2010, og de tidligere uttaksbestemmelsene i loven § 10 fjerde ledd og § 14 tredje ledd annet punktum (heretter bare omtalt som «§ 14») finnes nå i henholdsvis § 3-26 og § 3-22 (2) i ny lov. Den tekniske revisjonen har ikke medført noen materielle endringer. Da jeg i mitt innlegg i stor grad viser til rettskilder som knytter seg til de tidligere bestemmelsene, vil jeg i dette innlegget vise til disse. Det som sies om den tidligere § 10 fjerde ledd vil imidlertid gjelde tilsvarende i forhold til ny lovs § 3-26, mens det som sies om tidligere § 14, vil gjelde tilsvarende i forhold til ny lovs § 3-22 (2).

Nærmere om diskusjonstemaet

Etter at merverdiavgiftslovens uttaksregler ble endret med virkning fra 1. januar 2008, gjelder både merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd og § 14 for arbeider med «oppføring, oppussing, modernisering» mv. Det omdiskuterte tema er hvilke typer arbeider som omfattes av disse bestemmelsene når det gjelder ombyggings-/rehabiliteringsprosjekter. Jeg mener at de foreliggende rettskilder tilsier at arbeid som anses som «vedlikehold» etter skattereglene, faller utenfor merverdiavgiftslovens uttaksbestemmelser, mens artikkelforfatteren mener at også slike arbeider skal rammes av uttaksmerverdiavgift.

Artikkelforfatteren har rett i at de foreliggende rettskildene ikke gir klinkende klart svar på hvilke typer arbeid som rammes av merverdiavgiftslovens uttaksregler. Det er dessuten overraskende lite forvaltningspraksis som kaster lys over spørsmålet, til tross for at næringsvirksomhet med kjøp og oppussing av boliger for salg ikke er noe nytt fenomen. Rettskildesituasjonen åpner derfor for en diskusjon om rekkevidden av uttaksreglene. Etter mitt syn legger imidlertid artikkelforfatteren for stor vekt på konkurransevridningshensynet, som er ett enkelt reelt hensyn som kan tilsi avgiftsplikt, mens hun legger for liten vekt på både reelle hensyn og andre rettskilder som trekker i motsatt retning.

I RR 2-10 imøtegår artikkelforfatteren særlig at mitt syn finner støtte i juridisk teori og klagenemndspraksis, og hun hevder at det ikke skjedde noen relevant endring i uttaksreglene i 2008. Jeg vil nedenfor særlig fokusere på disse forholdene.

Må det trekkes et avgiftsmessig skille mellom påkostninger og vedlikehold?

I RR 2-10 reiser artikkelforfatteren spørsmål ved om det overhodet er grunnlag for å trekke noe skille mellom påkostninger og vedlikehold i forhold til merverdiavgiftslovens uttaksregler. Etter mitt syn fremgår det helt klart av forarbeidene til § 10 fjerde ledd at et et slikt skille må praktiseres, da det uttales klart at uttaksbestemmelsen er ment å ramme «påkostninger» eller «påkostningsarbeid». Dette er også konsekvent fulgt opp i Skattedirektoratets avgiftshåndbok, senest i 6. utgave fra 2010, der følgende uttales i kommentaren til ny merverdiavgiftslov § 3-26 (tidligere § 10 fjerde ledd):

«Bestemmelsen trekker påkostninger inn under avgiftsplikten, men rammer ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid».

I den opprinnelige artikkelen i RR 5-09 later Sande Røkke til å være innforstått med at rene reparasjonsarbeider ikke rammes av merverdiavgiftslovens uttaksregler. Som eksempler viser hun til utskiftning/utbedring av ødelagte bygningsdeler eller reparasjon etter konkrete skadehendelser. Ut over slike tilfeller hevdet hun imidlertid at uttaksbestemmelsene rammer alle arbeider som tilfører bygget en merverdi, og at det må opereres med et eget avgiftsrettslig påkostningsbegrep som er langt videre enn det skatterettslige. Som eksempler på arbeider som avgiftsmessig sett skal anses som påkostninger, nevnes maling av vegger, uten hensyn til hvorvidt malingen skyldes et vedlikeholdsbehov eller ikke.

Basert på de klare uttalelsene i forarbeidene og Skattedirektoratets avgiftshåndbok, kan det etter mitt syn ikke være noen tvil om at det finnes vedlikeholdsarbeider, utover de rene reparasjonstilfellene, som faller utenfor merverdiavgiftslovens uttaksregler. Siden skatterettens vedlikeholdsbegrep er den eneste kjente normen innenfor skatte- og avgiftsretten, er den naturlige løsningen å legge denne normen til grunn også innenfor avgiftsretten. Spørsmålet er imidlertid ikke direkte omtalt i forarbeidene eller håndboken, og man må derfor også se hen til andre rettskilder.

Juridisk teori

I RR 2-10 gir Sande Røkke uttrykk for at Gjems-Onstad/Kildals MVA-kommentaren side 316 flg., ikke gir klar støtte for at man i forhold til uttaksreglene kan ta utgangspunkt i skatterettens grense mellom påkostning og vedlikehold. Det hun påpeker, er imidlertid at bokens forfattere ikke har funnet noen klar løsning på spørsmålet i øvrige rettskilder. Mitt poeng er at forfatterne selv har drøftet spørsmålet grundig, og gitt uttrykk for det syn at det vil være naturlig å legge skatterettens vedlikeholdsbegrep til grunn. En begrunnet meningsytring fra forfatterne av kommentarutgaven til loven, som heller aldri har vært imøtegått av overordnede avgiftsmyndigheter, må etter mitt syn i seg selv kunne tillegges vekt. Som forfatterne antyder, er dessuten mangelen på forvaltningssaker på området en indikasjon på at både avgiftsmyndighetene og de næringsdrivende i praksis har anvendt det samme skillet som i skatteretten, slik at det ikke har oppstått tvister.

Man bør for øvrig merke seg at også tidligere avdelingsdirektør i Skattedirektoratet, Thor Refsland, i sine kommentarutgaver til merverdiavgiftsloven (senest fra 1994 på side 118-119 i Del 1) gir klart uttrykk for at vedlikeholdsarbeider ikke rammes av uttaksbestemmelsen i § 10 fjerde ledd.

Klagenemndspraksis med særlig fokus på klagesak 6290

Artikkelforfatteren hevder at jeg i RR 8-09 har gitt uttrykk for at Klagenemnda for merverdiavgift både i klagesak nr. 6308 og 6290 har lagt til grunn at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift på arbeid som skattemessig anses som vedlikehold.

Jeg vil for det første presisere at jeg mener at det tilsynelatende er en motstrid mellom de to nevnte sakene. I klagesak nr. 6308 hadde skattekontoret fattet et etterberegningsvedtak som blant annet omfattet uttaksmerverdiavgift på vedlikeholdsarbeider, og vedtaket ble fastholdt av nemnda. Resultatet i saken støtter altså isolert sett opp under artikkelforfatterens syn. Som påpekt i RR8-09 mener jeg imidlertid at saken ikke kan tillegges særlig vekt fordi nemndsmedlemmene overhodet ikke har begrunnet hvorfor skattekontorets vedtak ble opprettholdt. Det er derfor godt mulig at nemnda fattet sitt vedtak basert på en helhetsvurdering av saken, uten å foreta noen vurdering av forholdet mellom avgiftsrettens og skatterettens vedlikeholdsbegrep. Dette fremstår som særlig sannsynlig, fordi det ellers ville foreligge en direkte motstrid mellom nemndas rettsoppfatning i sak nr. 6308 og i vedtaket i sak nr. 6290 som ble fattet samme dag, der det konkluderes klart med at vedlikeholdsarbeider ikke skal være gjenstand for uttaksberegning.

Klagesak nr. 6290 er prinsipielt interessant, dels fordi flere prinsipielle spørsmål knyttet til rekkevidden av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd settes på spissen, og dels fordi ett av nemndas medlemmer har avgitt et klart og tydelig «votum» som tre av de andre nemndsmedlemmene har sluttet seg til. Jeg var selv involvert i saken, og har derfor god kjennskap til både faktum, anførsler og saksgang.

Artikkelforfatteren avfeier klagesak nr. 6290 ved å hevde at nemnda i den aktuelle saken tok stilling til andre spørsmål enn forholdet mellom uttaksreglene og skatterettens vedlikeholdsbegrep, og at nemndas uttalelser om at man var enig i klagers anførsel, må anses som et «obiter dictum» uten rettskildemessig verdi. Dette gir etter mitt syn et helt uriktig bilde av nemndas vurderinger og sakens rettskildemessige betydning.

Klagesak nr. 6290 hadde en noe spesiell utvikling. Saken gjaldt et selskap som dels drev med rent kjøp og salg av eiendom (blant annet oppdeling, regulering og salg av tomter), dels med nyoppføring av bygg for salg og dels med rehabilitering/ombygging av bygg for salg. Selskapet hadde en ansatt daglig leder som var involvert i alle prosjektene. Selskapet hadde ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og det var åpenbart skjønnsgrunnlag. Skattekontoret varslet opprinnelig etterberegning av uttaksmerverdiavgift på mesteparten av det arbeid daglig leder hadde utført, herunder vedlikeholdsarbeid i egenregiprosjekter. Allerede på et tidlig stadium i saken utarbeidet selskapet en detaljert oppstilling over hvilke ulike eiendommer/prosjekter selskapet hadde vært involvert i i kontrollperioden og for hvor mye tid daglig leder hadde brukt på ulike former for arbeid i hvert av prosjektene.

Fire av de aktuelle eiendomsprosjektene besto av eldre eiendommer som selskapet pusset opp og deretter solgte. Eiendommene var svært nedslitte på kjøpstidspunktet, noe som illustreres ved at daglig leder i samråd med en skatteadvokat kom frem til at hele 95 % av arbeidet på en eiendom og hele 80 % på en annen eiendom var å anse som vedlikehold etter skattereglene. Dette fremgår blant annet av oppstillingen på side 23 i klagenemndsvedtaket.

Allerede i korrespondanse med skattekontoret før det første vedtaket ble fattet, ble det argumentert for at daglig leders arbeid knyttet til vedlikeholdsarbeider ikke skulle være gjenstand for uttaksberegning, og for at man i denne forbindelse skulle legge skatterettens vedlikeholdsbegrep til grunn. Skattekontoret la da også dette synet til grunn i sitt vedtak. Konsekvensen var at det i vedtaket bare ble etterberegnet uttaksmerverdiavgift av henholdsvis 5 % og 20 % av de arbeidstimer daglig leder hadde nedlagt i de to eiendommene med henholdsvis 95 % og 80 % vedlikeholdsandel. Skattekontorets aksept av at vedlikeholdsarbeider ikke skulle uttaksberegnes, hadde med andre ord stor beløpsmessig betydning for vedtakets innhold.

Til tross for skattekontorets medhold hva angår avgiftsbehandling av vedlikeholdsarbeider, ble vedtaket påklaget av andre grunner, i hovedsak feilaktig faktumforståelse fra skattekontorets side. I klageomgangen ble det ved skattekontoret trukket inn en ny saksbehandler med en langt strengere forståelse av uttaksreglene, og konsekvensen var at det i skattekontorets innstilling til nemnda ble innstilt på en betydelig økning av etterberegningen. I all hovedsak ble det innstilt på at alle tjenester som ville vært avgiftspliktige ved omsetning, skulle være gjenstand for uttaksberegning. Det ble blant annet innstilt på at det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift av vedlikeholdsarbeid, noe som ville resultert i en mangedobling av etterberegningsbeløpet knyttet til de ovennevnte oppussingsprosjektene.

Klagesaken inneholder både en svært grundig faktumredegjørelse og en grundig redegjørelse for hvilken rettsoppfatning som var lagt til grunn henholdsvis av klager selv, i skattekontorets opprinnelige vedtak og i skattekontorets innstilling til nemnda. Det ble i innstillingen bedt om at nemnda bare skulle ta stilling til hvilke prinsipper som skulle legges til grunn for uttaksberegning, slik at skattekontoret og klager på grunnlag av den oppstillingen klager selv hadde utarbeidet over tidsforbruk i ulike prosjekter, kunne komme frem til endelig etterberegningsbeløp. Det var derfor altså klart for nemndsmedlemmene at de måtte ta stilling til alle de punktene der det var uenighet mellom partene.

Sakens behandling i nemnda endte med at ett av nemndsmedlemmene avga et votum som tre av de øvrige medlemmene sluttet seg til (det siste medlemmet sluttet seg uten nærmere begrunnelse til skattekontorets innstilling). I dette votumet gis det uttrykk for at flertallet er enige med klager på samtlige omtvistede punkter, med unntak av ett punkt som ikke er relevant her. I praksis innebar dette at klager fikk medhold i sine anførsler knyttet til faktumforståelsen, mens de rettsoppfatningene som ble lagt til grunn i skattekontorets opprinnelige vedtak, fikk fullt medhold i nemnda. Det er verdt å merke seg at nemndas vedtak i saken nettopp lyder på at den opprinnelige saksbehandlerens «innstilling» skal legges til grunn, korrigert for de nevnte faktiske forhold. Når vedtaket formuleres på denne måten, må det legges til grunn at nemnda er innforstått med hva den aktuelle «innstillingen» faktisk innebar, herunder at det ikke skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på vedlikeholdsarbeider i henhold til skatterettens grensedragning.

Det er for det første interessant å merke seg at det foreligger praksis fra Skatt øst der det både legges til grunn at vedlikeholdsarbeider faller utenfor plikten til uttaksberegning og for at den skattemessige grensen skal legges til grunn. Det er videre viktig å merke seg at klagenemndas flertall ga klar tilslutning til dette synet, og at nemndas vurdering på dette punktet hadde stor betydning for størrelsen på det endelige etterberegningsbeløpet i saken. Når nemnda har tatt såpass klart stilling til et spørsmål som var godt belyst og omdiskutert i saksforberedelsen, er den rettskildemessige betydningen av nemndas vurdering etter mitt syn betydelig. Verdien av avgjørelsen styrkes ytterligere fordi det ellers finnes lite praksis på området.

Endringer i uttaksreglene fra 2008

I mitt innlegg i RR 8-09 hevdet jeg at det i forbindelse med endringen i merverdiavgiftslovens uttaksregler fra 1. januar 2008 skjedde en betydelig innskrenkning i plikten til uttaksberegning etter lovens § 14. Forfatteren hevder i RR 2-10 at det ikke skjedde noen slik innskrenkning. Jeg antar at dette kan bero på en misforståelse, og vil utdype mitt syn.

Mitt poeng er at plikten til uttaksberegning etter § 14 frem til 2008 gjaldt for alle typer tjenester som var gjenstand for ekstern avgiftspliktig omsetning, og som også ble tatt i bruk til formål utenfor loven. Dette innebar eksempelvis at en eiendomsutvikler som omsatte avgiftspliktige regnskapsførertjenester eller salgs-/eiendomsmeglertjenester måtte beregne uttaksmerverdiavgift dersom tilsvarende tjenester ble tatt i bruk i egen boligsalgsvirksomhet utenfor loven. På samme måte ville en malermester som påtok seg avgiftspliktige maleroppdrag, plikte å beregne uttaksmerverdiavgift ved maling av vegger i en egenregibolig, uavhengig av om malingen var å anse som vedlikehold eller ikke. Det var tilstrekkelig for å konstatere uttaksplikt at malertjenester var gjenstand for avgiftspliktig omsetning i virksomheten, og at samme type tjenester ble tatt ut til «formål utenfor loven» i forbindelse med egenregiprosjekter.

Ovennevnte viser at plikten til uttaksberegning før 2008 kunne være atskillig mer vidtrekkende for næringsdrivende som var ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret enn for næringsdrivende som bare var registrert etter § 10 fjerde ledd. De sistnevnte virksomhetene kunne utvilsomt uten avgiftsbelastning utføre regnskapsførertjenester og selgertjenester med egne ansatte. Forutsatt at vedlikeholdsarbeid faller utenfor bestemmelsen, kunne også vedlikeholdsarbeid, som eksempelvis maling av slitte vegger, skje uten uttaksberegning.

Etter lovendringen fra 2008 er plikten til uttaksberegning for eiendomsutviklere den samme enten uttaksberegning skjer etter § 10 fjerde ledd eller § 14. Begge uttakshjemlene rammer kun arbeid med «oppføring, oppussing, modernisering mv». Forutsatt at vedlikeholdsarbeid faller utenfor disse begrepene, skal det etter lovendringen ikke beregnes uttaksmerverdiavgift på vedlikeholdsarbeid, uavhengig av om det er § 10 fjerde ledd eller § 14 som er aktuell hjemmel for uttaksberegning. Loven gir altså ikke lenger grunnlag for noen forskjellsbehandling mellom ulike eiendomsutviklere hva angår omfanget av plikt til uttaksberegning.

Oppsummering

Som jeg har påpekt ovenfor, foreligger det både i juridisk teori og klagenemndspraksis klar støtte for at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift av arbeider som omfattes av det skatterettslige vedlikeholdsbegrep. Som påpekt i mitt innlegg i RR 8-09 finnes det også reelle hensyn som støtter opp under dette. Jeg vil stikkordsmessig repetere disse:

• Når blant annet forarbeider og Skattedirektoratets retningslinjer gir klar anvisning på at vedlikeholdsarbeider ikke skal uttaksberegnes, er det eneste naturlige å legge skatterettens vedlikeholdsbegrep til grunn. Noe annet vedlikeholdsbegrep er ikke utviklet innen skatte- og avgiftsretten. Det vil være praktisk umulig å operere med et særskilt avgiftsrettslig vedlikeholdsbegrep som ikke er definert verken i forarbeider, administrative retningslinjer eller andre rettskilder.

• I forarbeidene til justeringsreglene som trådte i kraft i 2008, gir lovgiver klart uttrykk for at vedlikeholdsarbeider faller utenfor reglene, og at man skal legge skatterettens grensedragning til grunn ved den avgiftsrettslige vurderingen (se Ot. prp. nr. 59 2006-2007, side 52). Det er ingen grunn til å tro at lovgiver har ment å legge en annen løsning til grunn i forhold til merverdiavgiftslovens uttaksregler.

• Lovgiver har fra 2008 endret uttaksreglene slik at næringsdrivende som hovedregel kan utføre arbeid med egne ansatte uten at dette utløser plikt til uttaksberegning. Regelendringen medfører åpenbart konkurransevridning, men dette er akseptert av lovgiver. Likebehandlingshensyn tilsier derfor at de særskilte uttaksreglene for eiendomsutviklere bør tolkes snevert.

Artikkelforfatteren later til å mene at det nærmest vil foreligge et uhjemlet avgiftsfritak dersom merverdiavgiftlovens uttaksregler ikke rammer vedlikeholdsarbeider. Etter mitt syn må utgangspunktet være det motsatte; det er tale om å pålegge de næringsdrivende byrder, og legalitetsprinsippet krever da at de foreliggende rettskilder gir klar hjemmel for avgiftsplikt. Når rettskildebildet er uklart, og det dessuten er flere rettskilder som tilsier at vedlikeholdsarbeider i henhold til skatterettens regler ikke skal uttaksberegnes, må reglene tolkes i de næringsdrivendes favør.