Hjemmekontor som fast driftssted i Norge
I de senere årene har det vært en betydelig økning i bruken av hjemmekontor, fleksible arbeidsformer og grensekryssende arbeid, som følge av økt digitalisering og globalisering. Denne utviklingen aktualiserer i større grad spørsmålet om hvorvidt et utenlandsk selskap kan etablere et fast driftssted i Norge – og dermed bli begrenset skattepliktig hit – utelukkende som følge av at ansatte arbeider fra hjemmekontor i Norge.
Manager, KPMG Law Advokatfirma AS
Manager, KPMG Law Advokatfirma AS
Partner, KPMG Law Advokatfirma AS
Varierende praksis på tvers av landegrensene
Med stadig økende behov for arbeidsmobilitet på tvers av landegrenser og fremveksten av «digitale nomader» i kjølvannet av koronapandemien er det gode grunner for at terskelen for å etablere fast driftssted gjennom hjemmekontor bør heves.
For selskaper og konsern med internasjonal virksomhet er det viktig å ha en forståelse av konseptet «fast driftssted», herunder hvor grensene går for å pådra seg skatteplikt til andre land enn hjemlandet. Ettersom hjemmekontorbruk i et annet land alene vil kunne utgjøre et fast driftssted, må også selskaper som i utgangspunktet ikke driver økonomisk aktivitet i andre land, forholde seg til dette konseptet så fremt selskapet har fleksible ordninger for sine ansatte når det kommer til arbeidssted.
Vi erfarer at norske skattemyndigheter har lagt til grunn en strengere tilnærming til hjemmekontor som fast driftssted enn både OECD og øvrige nordiske land. Dette kan være problematisk med hensyn til forutsigbarhet for utenlandske selskaper som ønsker å tilrettelegge for hybride løsninger for sine ansatte. En streng praksis bidrar til å begrense mulighetene og mobiliteten for arbeidstakere i et stadig mer globalt arbeidsliv.
Tidligere i år ble det kommunisert at OECD har til hensikt å publisere en oppdatert versjon av kommentarene til mønsteravtalen knyttet til artikkel 5 og definisjonen av hjemmekontor som fast driftssted. Bakgrunnen for et slikt initiativ må antas å være de betydelige forskjellene i nasjonal praksis på dette området, i tillegg til at OECD har et uttalt mål om å redusere etableringen av såkalte «mikro-faste driftssteder». De reviderte kommentarene er planlagt publisert mot slutten av 2025, og vil forhåpentligvis vil gi en klarere veiledning om terskelen for når et hjemmekontor skal anses som et fast driftssted.
Konseptet fast driftssted og begrenset skatteplikt til Norge
Konseptet «fast driftssted» («permanent establishment») er et sentralt begrep innenfor internasjonal skatterett, og etablerer terskelen for når et selskap skal betale skatt i en stat hvor det faktisk utøver økonomisk aktivitet. Når et selskap har et fast driftssted i en annen stat enn hjemstaten, innebærer det typisk at selskapet har tilstrekkelig fysisk og økonomisk tilstedeværelse til å bli underlagt beskatning der.
Skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b angir rammene for når utenlandske selskaper skal anses skattepliktige til Norge: Selskapet må utøve eller delta i «virksomhet» i Norge. Norges beskatningskompetanse etter skatteloven er imidlertid begrenset gjennom skatteavtaler inngått med atskillige land, der utgangspunktet er at kun inntekter som opptjenes gjennom et fast driftssted i Norge, er skattepliktige til Norge. Skatteavtalene definerer nærmere hva som utgjør et fast driftssted, og fastsetter dermed grensene for når en virksomhet blir skattepliktig i en annen stat. Norges skatteavtaler bygger som regel på OECDs mønsteravtale, og OECDs kommentarer til mønsteravtalen er derfor en vesentlig rettskilde ved fortolkningen av skatteavtalene.
Begrepet «fast driftssted» skal i prinsippet tolkes likt av samtlige jurisdiksjoner som har inngått skatteavtaler basert på OECDs mønsteravtale. En harmonisert fortolkning på tvers av statene vil bidra til å skape en forutsigbar og stabil ramme for når et selskap blir skattepliktig i en annen stat, noe som legger til rette for bedre planlegging og etterlevelse av skatterettslige forpliktelser. Når et fast driftssted foreligger, vil også skatteavtalens mekanismer for å unngå dobbeltbeskatning tre i kraft. Dersom målet er forutsigbarhet samt å unngå dobbeltbeskatning, er det følgelig et premiss at rammene for hva som utgjør et fast driftssted, praktiseres så likt som mulig i ulike jurisdiksjoner.
Skatteplikt for selskaper gjennom arbeid fra hjemmekontor
I de fleste skatteavtaler defineres et fast driftssted som et «fast forretningssted» hvor selskapets virksomhet utøves fra, herunder kontorer, fabrikker eller verksteder.
Ifølge OECDs kommentarer fra 2017 må tre kriterier generelt være oppfylt for at et sted skal regnes som et fast driftssted:
Det må eksistere et «forretningssted».
Stedet må være «fast», både i geografisk og tidsmessig forstand.
Selskapets virksomhet må «utøves» gjennom dette stedet.
Det er en forutsetning for at et hjemmekontor kan anses som et fast driftssted at arbeidet som utføres fra hjemmekontoret, ikke utelukkende er av forberedende art eller kan kategoriseres som hjelpevirksomhet.
Det bemerkes for ordens skyld at dersom en ansatt som arbeider fra hjemmekontor også anses for å opptre på vegne av selskapet i tråd med skatteavtalens «avhengig agent»-bestemmelse, vil det etableres et fast driftssted for selskapet uavhengig av om hjemmekontoret kvalifiserer som et «fast forretningssted».
Hjemmekontor som «forretningssted»
Et hjemmekontor er som utgangspunkt del av en privat bolig og ikke et typisk «forretningssted» for en virksomhet. I tilfeller der en ansatt i et utenlandsk selskap utfører arbeid fra sitt hjemmekontor i Norge, må det imidlertid vurderes om hjemmekontoret likevel oppfyller kriteriet om å være et «forretningssted» i skatterettslig forstand.
Det følger av OECDs kommentarer fra 2017 at forretningsstedet må anses for å være «til disposisjon» for selskapet for å kunne utgjøre et fast driftssted, hvilket må vurderes konkret for hvert enkelt tilfelle. Et kontor i en privat bolig vil som følge av sin private karakter og begrensede tilgjengelighet for andre enn boligens eiere normalt kreve en høyere terskel for å kunne anses for å være til disposisjon for arbeidsgiver, sammenlignet med et ordinært næringslokale.
Dersom et hjemmekontor benyttes tilfeldig eller i korte perioder, vil det normalt ikke anses for å være «til disposisjon» for arbeidsgiver. På den annen side, dersom bruken av hjemmekontoret er en mer permanent ordning, og selskapet indirekte har pålagt den ansatte å benytte hjemmekontoret, for eksempel ved ikke å tilby et kontor når arbeidet krever det, kan selskapet anses for å ha disposisjonsrett over hjemmekontoret. Videre vil typen arbeid som utføres fra hjemmekontoret, hvorvidt hjemmekontoret står oppført som den ansattes arbeidssted i arbeidskontrakten, og hvorvidt selskapet dekker eventuelle kostnader forbundet med den ansattes arbeid hjemmefra, også være relevante momenter i vurderingen.
Ifølge Arvid Aage Skaar («Permanent Establishment» 2020, s. 292-293) beror disposisjonsretten på i hvilken grad arbeidsgiver har indirekte innflytelse over bruken av hjemmekontoret gjennom retten til å instruere den ansatte i forbindelse med arbeidet som utføres der. I tilfeller der hjemmekontoret kun spiller en uvesentlig rolle i den ansattes totale arbeid fordi mesteparten av arbeidet utføres fra et annet sted, vil også arbeidsgivers rett til å instruere den ansatte fra hjemmekontoret være av mindre betydning. I motsatt fall vil arbeidsgivers indirekte innflytelse over hjemmekontoret være reell, hvilket tilsier at hjemmekontoret må anses for å være «til disposisjon» for arbeidsgiver.
Kontorlokaler tilgjengelig i hjemstaten
I 2022 kom Skatteetaten med nærmere retningslinjer for hva som skal til for at et hjemmekontor kan anses som et fast driftssted i Norge for et utenlandsk selskap, jf. Skatteinfo nr. 3, 2022. Sammenholdt med OECDs kommentarer fra 2017 deler norske skattemyndigheter og OECD et felles utgangspunkt: For at et hjemmekontor skal kunne anses for å være «til disposisjon» for selskapet og dermed utgjøre et forretningssted, må hjemmekontorbruken utgjøre en langvarig og permanent ordning, og arbeidsgiver kan ikke ha stilt andre kontorlokaler til disposisjon for den ansatte. I tilfeller der den ansatte har behov for et kontor for å utføre sine arbeidsoppgaver og samtidig ikke har blitt gitt mulighet til å benytte andre kontorlokaler enn sitt hjemmekontor, må det ifølge OECD og norske skattemyndigheter kunne legges til grunn at arbeidsgiver indirekte har pålagt den ansatte å arbeide fra sitt bosted. I så tilfelle er det naturlig å anse hjemmekontoret som «til disposisjon» for arbeidsgiver.
I henhold til OECDs kommentarer er det i utgangspunktet tilstrekkelig at selskapet tilbyr sine ansatte kontorlokaler i hjemstaten for at en ansatts arbeid fra hjemmekontor ikke skal etablere fast driftssted i en annen stat. Dette innebærer at dersom en ansatt i et svensk selskap frivillig utfører mesteparten av arbeidet fra sitt hjemmekontor i Norge fremfor fra selskapets kontorlokaler i Sverige, vil hjemmekontoret i Norge som utgangspunkt ikke utgjøre et fast driftssted for selskapet. Svenske, danske og finske skattemyndigheter har historisk lagt seg på en tilsvarende linje som OECD på dette punkt.
Skattemyndighetene i Norge har imidlertid i flere saker konkludert med at bruk av hjemmekontor utløser fast driftssted til tross for at det foreligger kontorlokaler tilgjengelig for den ansatte utenfor Norge, og arbeidsgiver ikke på andre måter indirekte eller direkte har bestemt at den ansatte skal arbeide fra hjemmekontoret. Når det fremgår av OECDs kommentarer at kriteriet om direkte eller indirekte arbeidsgiverpålegg er et vesentlig kriterium i vurderingen av hvorvidt et hjemmekontor utgjør et fast driftssted, må det kunne anses som problematisk at norske skattemyndigheter tidvis velger å se totalt bort fra dette kriteriet.
Om betydningen av hvorvidt arbeidsgiver har interesse eller virksomhet der hjemmekontoret er
Det kan videre reises spørsmål om hvorvidt årsaken til etableringen av hjemmekontoret bør tillegges vekt i vurderingen av om et hjemmekontor utløser et fast driftssted.
Skatteetaten presiserer i Skatteinfo nr. 3, 2022, at den ansattes eget ønske om å arbeide fra hjemmekontor vil være uten betydning for vurderingen av om hjemmekontoret skal anses som et fast driftssted eller ikke. Dette utgangspunktet samsvarer ikke med fortolkningen lagt til grunn av de øvrige nordiske landene.
Svenske skattemyndigheter har tidligere presisert at så fremt et utenlandsk selskap ikke har noen fordel eller interesse av at en av sine ansatte arbeider fra hjemmekontor i Sverige, for eksempel fordi selskapet ikke har noen virksomhet i det svenske markedet, vil det kunne være uten betydning om det er stilt andre kontorlokaler til disposisjon for den ansatte (Skatteverket, uttalelse 13. mai 2022). Skattemyndighetene i Sverige har videre lagt til grunn at dersom hjemmekontorbruken i tillegg utelukkende har vært basert på den ansattes eget ønske, skal arbeidsgiver ikke anses for å ha disposisjonsrett over hjemmekontoret.
I Finland har skattemyndighetene lagt til grunn en tilsvarende tolkning som i Sverige. I november 2023 publiserte finske skattemyndigheter generelle retningslinjer knyttet til beskatning av utenlandske selskaper, og konstaterte i den forbindelse at bruk av hjemmekontor i Finland ikke vil medføre et fast driftssted i tilfeller der arbeidsgiver har stilt egne kontorlokaler til disposisjon i hjemstaten, hjemmekontorordningen er basert på den ansattes eget ønske og arbeidsgiver ikke har noen interesse av at arbeidet utføres fra Finland.
Også danske skattemyndigheter har gjennom bindende uttalelser av 28. april 2020, 23. mars 2021 og 22. mars 2022 lagt seg på en tilsvarende linje som Sverige og Finland ved å hensynta hvorvidt hjemmekontoret er foranlediget av den ansattes ønske eller ikke. Dette illustrerer at de nordiske landene jevnt over legger til grunn en mindre streng fortolkning av fast driftsstedskonseptet hva gjelder hjemmekontor, enn hva som er tilfellet i Norge.
Det må imidlertid nevnes at danske skattemyndigheter i en bindende uttalelse fra 2024 konkluderte med at en daglig leder som arbeidet 40 % fra et hjemmekontor i Danmark og 60 % fra selskapets kontor i Sverige etablerte et fast driftssted i Danmark. Beslutningen var primært basert på det faktum at den daglige lederen utførte viktige ledelsesfunksjoner fra Danmark, og det ble ikke lagt vekt på at ordningen utelukkende var en følge av daglig leders personlige valg. Uttalelsen kan tyde på en noe strengere tilnærming til vurderinger av fast driftssted når det gjelder hjemmekontorordninger i Danmark, men da først og fremst knyttet til ledende ansatte.
Den økende bruken av hjemmekontor på tvers av landegrensene i takt med økt globalisering og behov for mobilitet kan tilsi at årsaken til hjemmekontorbruken i større grad bør vektlegges i vurderingen. Dersom arbeidsgiver ikke har noen selvstendig interesse av å etablere seg i det landet hvor den ansatte har hjemmekontor, kan det diskuteres hvorvidt et hjemmekontor alene bør medføre fast driftssted for selskapet. Formålet bak skatteavtalebestemmelsene om fast driftssted – å sikre at selskaper som driver virksomhet i en stat, også bidrar til skatteinntekter der, i samsvar med den økonomiske aktiviteten de faktisk utøver – tilsier også en slik tolkning. Dersom et selskap ikke driver noen form for virksomhet i Norge, vil inntekter opptjent gjennom en ansatts arbeid fra hjemmekontor i Norge i prinsippet ikke være tilknyttet det norske markedet eller økonomisk aktivitet i Norge, utover at selve arbeidet rent fysisk utføres fra norsk territorium.
I en digital arbeidshverdag er det ofte uten praktisk betydning for selskapet om arbeidet utføres fra Norge eller fra et annet land. Den strenge praksisen fra norske skattemyndigheter fremstår derfor som lite tilpasset dagens situasjon, og bidrar til å senke terskelen for skatteplikt betydelig. Samtidig fremmer en slik praksis etableringen av såkalte «mikro-faste driftssteder», ved at hjemmekontorbruken til én enkeltperson kan utløse både skatteplikt og registrerings- og rapporteringsforpliktelser uavhengig av om det foreligger kontorlokaler i selskapets hjemstat. Dette fører igjen til ineffektiv ressursbruk, høyere administrasjonskostnader og unødvendige etableringsbarrierer og kan følgelig anses som uheldig fra et samfunnsøkonomisk perspektiv. I tillegg vil kostnadene knyttet til rapporteringspliktige enheter uten reell tilknytning til Norge også i stor grad kunne nulle ut den inntekt som eventuelt opparbeides av den ansatte fra hjemmekontor.
Oppsummert
Basert på OECDs kommentarer er det i utgangspunktet tilstrekkelig å tilby kontorplass i utlandet til en ansatt for at hjemmekontorbruk i et annet land ikke skal utgjøre et fast driftssted for arbeidsgiver. Norske skattemyndigheter har på tross av dette praktisert en strengere tilnærming, og lagt til grunn at et hjemmekontor kan utgjøre et fast driftssted så fremt bruken av hjemmekontoret er en varig ordning, og uavhengig av om det er stilt andre kontorlokaler tilgjengelig for den ansatte i utlandet.
Norske skattemyndigheter bør i større grad vektlegge hvorvidt et utenlandsk selskap har en reell interesse i at ansatte arbeider fra hjemmekontor i Norge, samt hvorvidt hjemmekontorbruken skyldes en indirekte anmodning fra selskapet, heller enn den ansattes personlige preferanse. En slik tilnærming vil bidra til å opprettholde terskelen for begrenset skatteplikt i tråd med OECDs intensjon, og bringe norsk skattepraksis nærmere nivået i øvrige nordiske land. Sett i lys av det stadig økende behovet for arbeidsmobilitet på tvers landegrenser og fremveksten av «digitale nomader» i kjølvannet av koronapandemien, er det gode grunner for at terskelen for å etablere fast driftssted gjennom hjemmekontor bør heves. Arbeidsforholdene for mange internasjonale selskaper og konsern er tilrettelagt for bruk av hjemmekontor, og en streng tilnærming til bruk av hjemmekontor for skatteformål bidrar til å begrense mobiliteten og mulighetene, både på individ- og selskapsnivå.
Dersom OECD publiserer oppdaterte retningslinjer knyttet til hjemmekontor som fast driftssted mot slutten av 2025, vil det forhåpentligvis medføre at medlemslandene i større grad føler seg forpliktet til å etterleve disse retningslinjene i praksis. Nordiske skattemyndigheter kan med fordel også bli enige om tydelige, objektive kriterier for når et hjemmekontor skal anses for å etablere et fast driftssted, hvilket vil bidra til forutsigbarhet for selskaper som i økende grad åpner for hjemmekontor på tvers av Norden. Lik behandling på tvers av landegrensene vil samtidig kunne redusere risikoen for dobbeltbeskatning, som ellers kan føre til midlertidig tap av likviditet og ressurskrevende administrative prosesser for å korrigere dobbeltbeskatningen gjennom blant annet kreditfradrag. En ordning der selskaper kan innhente raske, forenklede bindende forhåndsuttalelser eller forhåndsgodkjenninger relatert til fast driftssted, vil også etter vårt syn kunne være en god løsning for å gi selskapene ytterligere trygghet.
.jpg)