Fast driftssted – tilordning av økonomisk eierskap til fysiske eiendeler

64-68

Når et utenlandsk selskap har et fast driftssted i Norge, oppstår spørsmålet om hvordan fortjeneste skal tilordnes det faste driftsstedet. Fortjenesten som tilordnes det faste driftsstedet, vil kunne variere avhengig av om det faste driftsstedet bruker en fysisk eiendel som økonomisk eier, leietaker eller deltaker i en kostnadsbidragsordning. Dette gjelder særlig når bruken er midlertidig.

Advokat
Lene Lodde

Director, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS

Advokat
Eivind Falck-Ytter

Partner, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS

Innledning

Denne artikkelen omhandler hvordan økonomisk eierskap til fysiske eiendeler skal tilordnes et fast driftssted i Norge, i henhold til OECDs mønsteravtale artikkel 7* OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/g2g972ee-en. etter oppdateringen i 2010.

Fast driftssted

Et utenlandsk selskap kan bli begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav b, for virksomhet som selskapet utøver eller deltar i, og som drives eller bestyres fra Norge. Dersom det foreligger en skatteavtale mellom selskapets hjemland og Norge, vil Norge kun ha beskatningsmyndighet dersom selskapet har et fast driftssted i Norge etter OECDs mønsteravtale artikkel 5. Når det utenlandske selskapet har et fast driftssted i Norge, vil Norge ha beskatningsmyndighet for fortjenesten som kan tilordnes det faste driftsstedet etter OECDs mønsteravtale artikkel 7.

Tilordningen av fortjeneste skal i hovedsak foretas som om det faste driftsstedet var en egen juridisk enhet. Dette innebærer at det faste driftsstedet skal tilordnes inntekter, kostnader, kapital, gjeld og økonomisk eierskap til fysiske og immaterielle eiendeler. Det skal utarbeides et eget skatteregnskap for det faste driftsstedet.

Fordeling av beskatningsmyndighet

Tilordning av fortjeneste til et fast driftssted er nødvendig fordi det faste driftsstedet ikke er et eget retts- eller skattesubjekt. Disposisjoner mellom det faste driftsstedet og selskapets hovedkontor påvirker ikke selskapets samlede fortjeneste fordi disposisjonene skjer innenfor samme skattesubjekt.

Reglene for tilordning av fortjeneste følger av OECDs mønsteravtale artikkel 7. Formålet med bestemmelsen er å fordele beskatningsmyndighet mellom staten der selskapet er skattemessig hjemmehørende (“hjemstaten”) og staten der selskapet har etablert et fast driftssted (“kildestaten”).

Historisk har det vært ulike tolkninger av reglene for tilordning av fortjeneste til et fast driftssted etter OECDs mønsteravtale artikkel 7. For å redusere risikoen for dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning har OECD i en årrekke arbeidet for å harmonisere og tydeliggjøre regelverket. Dette arbeidet resulterte blant annet i en endring av ordlyden i OECDs mønsteravtale artikkel 7 i 2010 (“artikkel 7”).

Utgangspunktet etter OECDs mønsteravtale artikkel 7 (1) er at hjemstaten har eksklusiv beskatningsmyndighet. Dette innebærer at hjemstaten har rett til å beskatte selskapets samlede fortjeneste, uavhengig av om den er opptjent i hjemstaten eller i utlandet. Dersom selskapet har etablert et fast driftssted i kildestaten etter OECDs mønsteravtale artikkel 5, får imidlertid kildestaten beskatningsrett for den delen av selskapets fortjeneste som kan tilskrives det faste driftsstedet, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 7 (1).

“If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.”

Reglene for hvordan et selskap skal tilordne fortjeneste til et fast driftssted, er fastsatt i OECDs mønsteravtale artikkel 7 (2), med tilhørende kommentarer. I tillegg publiserte OECD i 2010 rapporten Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments* OECD (2010), 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/2f94c049-en (“PE-rapporten”), som gir ytterligere veiledning.

Tilordning av økonomisk eierskap til fysiske eiendeler, som er temaet for denne artikkelen, utgjør en del av funksjons- og faktumanalysen som skal gjennomføres i henhold til OECDs mønsteravtale artikkel 7 (2) og PE-rapporten avsnitt 61.

Selvstendighetsfiksjonen

I henhold til OECDs mønsteravtale artikkel 7 (2) gjelder selvstendighetsfiksjonen ved tilordning av fortjeneste til det faste driftsstedet. Selvstendighetsfiksjonen innebærer at det faste driftsstedet skal tilordnes fortjeneste som om det var et eget, uavhengig selskap som driver sammenlignbar virksomhet under tilsvarende forhold. I denne vurderingen skal det tas hensyn til funksjonene som utøves, eiendelene som benyttes, samt risikoene som bæres av henholdsvis det faste driftsstedet og av hovedkontoret.

Selvstendighetsfiksjonen innebærer dermed at det faste driftsstedet langt på vei skal behandles som om det var et uavhengig selskap. Dette er en fiksjon som benyttes for å tilordne fortjeneste til det faste driftsstedet, og dermed fordele beskatningsmyndigheten mellom hjemstaten og kildestaten. Det er imidlertid viktig å merke seg at det er forskjeller mellom et fast driftssted og et selskap. For eksempel kan et fast driftssted ikke inngå avtaler i eget navn eller være juridisk eier av fysiske eiendeler.*Skatteavtaler En innføring basert på OECDs mønsteravtale 2024, av Andreas Bullen s. 273.

Mange skatteavtaler inneholder fortsatt en eldre versjon av artikkel 7, med en ordlyd og kommentarer som var gjeldende før endringen i 2010. Den mest sentrale forskjellen er at tidligere versjoner gjør visse unntak fra selvstendighetsfiksjonen. Tilordning av fortjeneste til et fast driftssted etter OECDs mønsteravtale artikkel 7 etter oppdateringen i 2010 er dermed mer i overensstemmelse med armlengdeprinsippet og OECDs retningslinjer for internprising* OECD (2022), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/0e655865-en.

The Authorised OECD Approach

PE-rapporten gir nærmere veiledning for hvordan selskapet skal tilordne fortjeneste til det faste driftsstedet. Rapportens metode for tilordning av fortjeneste omtales som “Authorised OECD Approach” (“AOA”). Metoden innebærer en to-stegs prosess for tilordning av fortjeneste til det faste driftsstedet. Den har likhetstrekk med metoden som benyttes for å fastsette internpriser for kontrollerte transaksjoner i henhold til OECDs mønsteravtale artikkel 9 og OECDs retningslinjer for internprising.

Steg 1: Funksjons- og faktumanalyse

Det første steget i AOA er å gjennomføre en funksjons- og faktumanalyse. Formålet er å avgrense virksomheten som utøves av henholdsvis det faste driftsstedet og hovedkontoret. Analysen danner grunnlaget for å kartlegge disposisjoner mellom det faste driftsstedet og hovedkontoret, samt transaksjoner mellom det faste driftsstedet og andre enheter i konsernet. Videre identifiserer analysen transaksjoner som det faste driftsstedet har med eksterne parter.

Steg 2: Sammenlignbarhetsanalyse og prisfastsettelse

Det andre steget i AOA er å gjennomføre en sammenlignbarhetsanalyse og å fastsette prisen på disposisjoner mellom hovedkontoret og det faste driftsstedet. Dette gjøres ved en analogisk anvendelse av armlengdeprinsippet, slik det er fastsatt i OECDs mønsteravtale artikkel 9 og utdypet i OECDs retningslinjer for internprising.

Tilordningskriterier for fysiske eiendeler: Bruk eller significant people functions

Norsk rettspraksis

I norsk rettspraksis har man tradisjonelt anvendt bruk av den fysiske eiendelen som tilordningskriterium. Denne rettspraksisen knytter seg imidlertid til eldre versjoner av artikkel 7 (med en ordlyd som gjaldt før oppdateringen i 2010), eller tilfeller hvor tilordningen ikke reguleres av en skatteavtale overhodet – enten fordi det ikke foreligger en skatteavtale, eller fordi skatteavtalen ikke begrenser norsk beskatning av den aktuelle virksomheten (typisk på kontinentalsokkelen).

Etter det forfatterne er kjent med, foreligger det ingen norsk rettspraksis som gjelder tilordning av fortjeneste til et fast driftssted i Norge etter ny artikkel 7 i henhold til OECDs mønsteravtale fra 2010.

Det kan være ulike årsaker til dette. For det første er det grunn til å tro at skattytere i stor grad har tilpasset seg norsk praksis, hvor bruk av den fysiske eiendelen i praksis anvendes som tilordningskriterium. Et eksempel på en slik tilpasning er at den fysiske eiendelen eies av et utenlandsk single purpose-selskap som leier ut eiendelen til det utenlandske selskapet som har et fast driftssted i Norge (f.eks. bareboat-leie). Som leietaker har det utenlandske selskapet verken juridisk eller økonomisk eierskap til eiendelen, og da kan heller ikke økonomisk eierskap tilordnes selskapets faste driftssted, jf. PE-rapporten avsnitt 72.

En annen grunn er at Norge har inngått få skatteavtaler som inneholder artikkel 7 med oppdatert ordlyd fra 2010. De fleste av Norges skatteavtaler inneholder fortsatt en eldre versjon av artikkel 7. Etter det forfatterne kjenner til, er det kun fem av Norges skatteavtaler som inneholder 2010-versjonen av artikkel 7. Dette gjelder skatteavtalene med Belgia, Kypros, Nederland, Storbritannia og Tyskland. Det er også verdt å merke seg at Norge, selv etter 2010, har inngått nye skatteavtaler basert på en eldre versjon av artikkel 7, f.eks. med Brasil og Makedonia.

Utgangspunktet for tilordning basert på the Authorised OECD Approach

Som en del av steg 1 i AOA er det nødvendig å tilordne økonomisk eierskap til fysiske eiendeler. Dette er en juridisk fiksjon, ettersom det alltid er selskapet som helhet som er juridisk eier. Tilordningen er nødvendig for skatteformål, for å fastsette fortjenesten som skal tilordnes det faste driftsstedet, og dermed fordele beskatningsmyndigheten mellom hjemstaten og kildestaten.

Dersom det faste driftsstedet tilordnes økonomisk eierskap til en fysisk eiendel, vil det også få tilordnet inntektene, kostnadene og forpliktelsene knyttet til den aktuelle eiendelen. I tillegg vil det faste driftsstedet bli tilordnet kapital for å kunne finansiere eiendelen og den tilhørende risikoen.

Dersom hovedkontoret tilordnes det økonomiske eierskapet til den fysiske eiendelen, men eiendelen brukes i det faste driftsstedets virksomhet, anses eiendelen som leid av det faste driftsstedet. I slike tilfeller vil en markedsmessig leiebetaling komme til fradrag ved tilordningen av fortjeneste til det faste driftsstedet.

Utgangspunktet i PE-rapporten er at økonomisk eierskap til fysiske eiendeler og immaterielle eiendeler skal tilordnes basert på tilordningskriteriet significant people functions, jf. PE-rapporten avsnitt 15. Dette innebærer at det må vurderes om hovedkontoret og/eller det faste driftsstedet utøver significant people functions som gir grunnlag for tilordning av økonomisk eierskap.

Fra dette utgangspunktet gjøres det en presisering for tilordning av økonomisk eierskap til fysiske eiendeler. Det fremgår av PE-rapporten at det var uenighet mellom OECD-medlemslandene om valg av metode for tilordning av økonomisk eierskap til fysiske eiendeler, jf. PE-rapporten avsnitt 75.

Significant people functions

Den ene fraksjonen av OECD-medlemslandene mente at significant people functions skulle anvendes som tilordningskriterium ved tilordning av økonomisk eierskap til fysiske eiendeler, jf. PE-rapporten avsnitt 75:

“At one end of the spectrum, a view was expressed in favour of applying to tangible assets the general principles set out in Section B-3 (i), i.e. attributing tangible assets based on a determination of the significant people functions relevant to the economic ownership of said assets, by means of a functional and factual analysis of the case (…)”

Etter dette synspunktet vil økonomisk eierskap til den fysiske eiendelen fordeles basert på hvor significant people functions blir utført. Enkelt sagt, dersom hovedkontoret utfører significant people functions, skal hovedkontoret anses som økonomisk eier av den fysiske eiendelen. Motsatt dersom det faste driftsstedet utfører significant people functions, skal det faste driftsstedet anses som økonomisk eier av den fysiske eiendelen.

OECD har ikke publisert en klar definisjon av significant people functions. Slike signifikante funksjoner må identifiseres og vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Relevante funksjoner vil typisk være beslutninger som innebærer å påta seg risiko eller håndtere risiko knyttet til den fysiske eiendelen. Beslutningene kan for eksempel gjelde anskaffelse, bruk, vedlikehold, håndtering av risiko, avhending og finansiering.

Faktisk bruk

Den andre fraksjonen av OECD-medlemslandene mente at faktisk bruk av eiendelen skulle anvendes som eneste tilordningskriterium. Dette var særlig aktuelt i de tilfellene der den fysiske eiendelen i seg selv har etablert et fast driftssted i henhold til OECDs mønsteravtale artikkel 5, jf. PE-rapporten avsnitt 75.

“(…) At the other end of the spectrum, the view was expressed that place of use should be the sole criterion for attributing tangible assets to a PE, especially in those cases where a fixed place of business PE (Article 5(1)) existed precisely due to the presence in the host country of those tangible assets.”

Etter dette synspunktet vil det faste driftsstedet anses som økonomisk eier av den fysiske eiendelen dersom eiendelen brukes ved det faste driftsstedet.

Konsensus (med en tvist)

OECD påpeker i PE-rapporten avsnitt 75 at begge metodene for tilordning av økonomisk eierskap til fysiske eiendeler i praksis normalt vil føre til noenlunde samme resultat over tid. Dersom det faste driftsstedet anses som økonomisk eier av den fysiske eiendelen, vil det faste driftsstedet få fradrag for avskrivninger og eventuelle rentebetalinger dersom eiendelen er helt eller delvis lånefinansiert. Dersom det faste driftsstedet derimot anses for å leie den fysiske eiendelen, vil det faste driftsstedet få fradrag for leiebetalingene.

De to tilnærmingene kan imidlertid føre til ulike resultater dersom det faste driftsstedet bruker den fysiske eiendelen kortvarig eller midlertidig, for eksempel i ett år eller i noen få år, jf. PE-rapporten avsnitt 75.

“Over the useful life of the asset, the deductions allowable in the two cases may not differ significantly in practice although of course, the two cases may result in quite different profit allocations in any given year or span of years.

Det var derfor bred enighet blant OECD-medlemslandene om å benytte bruk som tilordningskriterium, men bare dersom det ikke foreligger omstendigheter som taler for en annen tilnærming, jf. PE-rapporten avsnitt 75.

“As a consequence, there was a broad consensus among the OECD member countries for applying use as the basis for attributing economic ownership of tangible assets in the absence of circumstances in a particular case that warrant a different view.”

Dette mente OECD-medlemsstatene var en pragmatisk løsning for tilordning av økonomisk eierskap for fysiske eiendeler etter AOA, jf. PE-rapporten avsnitt 75.

“This is regarded as a pragmatic solution for attributing economic ownership of tangible assets under the authorised OECD approach.”

Det er naturlig å tolke konklusjonen i PE-rapporten slik at det var konsensus om at bruk som utgangspunkt skal anvendes som tilordningskriterium dersom det ikke foreligger omstendigheter som taler for en annen tilnærming. Følgelig kan en endring av hvor den fysiske eiendelen brukes, medføre endring av økonomisk eierskap til den fysiske eiendelen. Flyttingen av for eksempel en maskin fra hovedkontoret til det faste driftsstedet er en reell og identifiserbar hendelse, og kan derfor utgjøre en faktor som taler for overføring av økonomisk eierskap.

Faktisk bruk av eiendelen ved det faste driftsstedet er dermed et nødvendig, men ikke et tilstrekkelig kriterium for å tilordne økonomisk eierskap. Dersom det faste driftsstedet ikke bruker den fysiske eiendelen, kan det ikke tilordnes økonomisk eierskap, jf. OECD Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishment – Part I (General considerations) 2. August 2024, avsnitt 84.

Assets of the enterprise that are not used by the PE should not be taken into account for the purposes of attributing profits to the PE.”

Dette gjelder selv om det faste driftsstedet utfører funksjoner og tar beslutninger som er relevante for den fysiske eiendelen. Dersom personell ved det faste driftsstedet utfører slike funksjoner, må det vurderes om det foreligger en eller flere disposisjoner mellom driftsstedet og hovedkontoret, for eksempel om driftsstedet yter en tjeneste til hovedkontoret.

Funksjons- og faktumanalyse

Det er viktig å fremheve at bruk kun skal anvendes som tilordningskriterium dersom det ikke foreligger omstendigheter som taler for en annen tilnærming. AOA krever for ethvert tilfelle at det foretas en helhetsvurdering basert på en funksjons- og faktumanalyse, hvor kartlegging av significant people functions er særlig relevant. Selv om den fysiske eiendelen brukes av det faste driftsstedet, kan funksjons- og faktumanalysen vise at det foreligger omstendigheter som medfører at hovedkontoret skal anses som økonomisk eier av den fysiske eiendelen.

Formålet med analysen er dermed å kartlegge om det foreligger omstendigheter som tilsier at det er mest naturlig å anse hovedkontoret eller det faste driftsstedet som økonomisk eier av den fysiske eiendelen. Tilordningen av fortjeneste til det faste driftsstedet vil normalt påvirkes av utfallet av denne analysen. Økonomisk eierskap til en fysisk eiendel kan for eksempel lede til at fortjenesten som tilordnes det faste driftsstedet blir høyere, sammenlignet med en situasjon der det faste driftsstedet er leietaker. Det må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle i hvilken kontekst det faste driftsstedet bruker den fysiske eiendelen.

Denne forståelsen har støtte i PE-rapporten avsnitt 72, hvor det fremgår at eiendeler som brukes av det faste driftsstedet, skal identifiseres. I tillegg skal det identifiseres i hvilken kontekst eller under hvilke vilkår det faste driftsstedet bruker den fysiske eiendelen, for eksempel som eier eller som leietaker.

“The first step of the authorised OECD approach not only identifies assets used by the PE but also determines the conditions under which the assets are used: as joint or sole owner, for example, as licensee or member of a cost contribution agreement.”

Forståelsen har også støtte i selvstendighetsfiksjonen som følger av OECDs mønsteravtale artikkel 7 (2).

Tilsvarende fremkommer av PE-rapporten avsnitt 199, hvor det fremgår at funksjons- og faktumanalysen kan vise at økonomisk eierskap ikke er overført til det faste driftsstedet selv om det faste driftsstedet bruker den fysiske eiendelen. I slike tilfeller kan overføringen av den fysiske eiendelen fra hovedkontoret til det faste driftsstedet tilsvare en leietransaksjon mellom uavhengige selskaper.

“Where the economic ownership of a tangible asset would not be attributed to the part of the enterprise using the asset (i.e. in those cases where the particular circumstances warrant this view), the functional and factual analysis may reflect that the transfer of that asset from one part of the enterprise to another is analogous to a lease or a license between independent enterprises.”

Omstendigheter som taler for en annen tilnærming

I alle saker der en fysisk eiendel brukes av det faste driftsstedet, er spørsmålet derfor om det foreligger omstendigheter som tilsier at økonomisk eierskap til eiendelen ikke er overført til det faste drifsstedet selv om det faste driftsstedet bruker eiendelen. Ulike faktorer kan utgjøre relevante omstendigheter som det må tas hensyn til i vurderingen. Etter vårt syn kan slike faktorer typisk knytte seg til eiendelens karakteristika, tidsperspektivet for bruken og utførelse av significant people functions. Slike faktorer vil normalt identifiseres gjennom funksjons- og faktumanalysen.

Omstendigheter knyttet til eiendelens karakteristika

Etter vårt syn er det en relevant faktor i funksjons- og faktumanalysen om eiendelen er flyttbar av natur. Eksempler på typiske stasjonære fysiske eiendeler som normalt ikke kan anses som flyttbare, er fast eiendom og fastmonterte industrimaskiner. Slike fysiske eiendeler er lite praktiske å flytte, og det faste driftsstedet vil normalt også bruke eiendelen i en lengre periode. Dette vil normalt tale for å tilordne økonomisk eierskap til det faste driftsstedet. Dersom den fysiske eiendelen derimot er flyttbar av natur, som for eksempel en gravemaskin eller et fartøy, kan det både være praktisk og rasjonelt at det faste driftsstedet kun bruker den fysiske eiendelen midlertidig. Det kan da være mer nærliggende at økonomisk eierskap tilordnes hovedkontoret, og at det faste driftsstedet anses som leietaker.

Omstendigheter knyttet til varigheten av bruken

En annen faktor vi mener er relevant i funksjons- og faktumanalysen, er forhold knyttet til varigheten av bruken av den fysiske eiendelen ved det faste driftsstedet. Dersom eiendelen blir brukt av det faste driftsstedet i hele den forventede levetiden, eller over en lengre tidsperiode, vil det typisk tale for at økonomisk eierskap skal anses overført til det faste driftsstedet. Dersom bruken derimot er kortvarig eller midlertidig, vil det være et praktisk og viktig eksempel på en omstendighet som taler for at økonomisk eierskap ikke skal anses flyttet til det faste driftsstedet.

Etter vårt syn vil det i mange tilfeller av kortvarig bruk være naturlig å tenke at en uavhengig part i en sammenlignbar situasjon ville ha leid eiendelen, fremfor å kjøpe eiendelen. Sett fra hovedkontorets ståsted kan det også fremstå irrasjonelt å selge en eiendel når det planlegger å bruke den fysiske eiendelen i et annet prosjekt på et senere tidspunkt.

Omstendigheter knyttet til significant people functions

En annen faktor vi mener er relevant i funksjons- og faktumanalysen, er å identifisere om det faste driftsstedet og/eller hovedkontoret utøver significant people functions knyttet til den fysiske eiendelen. I praksis vil utførelse av significant people functions være særlig relevant ved tilordning av økonomisk eierskap til en fysisk eiendel som brukes midlertidig av det faste driftsstedet. Som vist til ovenfor, vil beslutninger som innebærer å påta seg risiko eller håndtere risiko knyttet til den fysiske eiendelen, kunne utgjøre significant people functions. Det må vurderes konkret fra sak til sak.

Sentrale funksjoner som bør kartlegges i funksjons- og faktumanalysen, kan for eksempel knytte seg til anskaffelse, bruk, vedlikehold, håndtering av risiko, avhending og finansiering av eiendelen.

Konklusjon

Funksjons- og faktumanalysen kan vise at faktisk bruk av eiendelen skal anvendes som tilordningskriterium fordi det ikke er avdekket omstendigheter som tilsier en annen tilnærming. Dette vil eksempelvis typisk være tilfelle dersom den fysiske eiendelen ikke er flyttbar av natur, og/eller eiendelen blir benyttet av det faste driftsstedet i hele eiendelens levetid og/eller vesentlige significant people functions blir utført av det faste driftsstedet.

I motsatt fall kan funksjons- og faktumanalysen vise at det foreligger omstendigheter som tilsier at økonomisk eierskap skal tilordnes hovedkontoret, selv om det faste driftsstedet bruker den fysiske eiendelen midlertidig. Dette kan for eksempel være tilfelle dersom den fysiske eiendelen er flyttbar av natur og/eller eiendelen blir brukt kortvarig eller midlertidig av det faste driftsstedet og/eller significant people functions blir utført ved hovedkontoret.

Status og veien videre

Et helt sentralt tema i OECDs arbeid i de senere årene har vært at skattleggingen skal følge verdiskapningen. Dette var et hovedprinsipp i OECDs omfattende BEPS-prosjekt som ble publisert i 2015. Økt fokus på at verdiene skal skattlegges der de skapes, er også reflektert i OECDs retningslinjer for internprising.

I prinsippet er selvstendighetsfiksjonen i OECDs mønsteravtale artikkel 7 i tråd med dette: Det bør strengt tatt være uten betydning for beskatningen om et selskap opererer i kildestaten gjennom et datterselskap eller et fast driftssted – det er uansett den faktiske virksomheten i kildestaten som skal beskattes der. Selvstendighetsfiksjonen skal i prinsippet innebære at datterselskap og fast driftssted i kildestaten i det alt vesentlige behandles likt skattemessig.

Etter forfatternes syn må dette også gjenspeiles i praktiseringen av OECDs mønsteravtale artikkel 7. Tilordning av økonomisk eierskap til fysiske driftsmidler basert på bruk og utarbeidelse av en funksjons- og faktumanalyse som vist til ovenfor, vil bidra til at det faste driftsstedet tilordnes fortjeneste i tråd med verdiskapningen som finner sted i kildestaten.