Plikten til å redusere en aksjes inngangsverdi
For første gang – som jeg kjenner til – i de 100 årene det har vært utbyttebeskatning, har skatteetaten pålagt aksjonæren at en utdeling ikke kan behandles som et utbytte, men skal anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs (i artikkelen omtalt som «innbetalt AO»).
Utbyttet skulle derfor redusere inngangsverdien, jf. sktl. § 10-35. Dette ble lagt til grunn av Skattedirektoratet i BFU 03/21. En tilsvarende plikt etter utdeling av konsernbidrag, ble samtidig truffet i et vedtak som seniorskattejurist Ole Kristian Michalsen* Michalsen var saksbehandler for vedtaket. i Skatteetaten, avdeling Storbedrift, omtaler i Revisjon & Regnskap nr. 4 2021 under overskriften «Plikten til å redusere inngangsverdien på aksjen».* Det vises til denne BFU-en både i artikkelen og vedtaket. Vedtaket ble avgitt før BFU-en ble publisert, så det må antas det har vært et samarbeid mellom skattekontoret og Skattedirektoratet.
Vedtaket som omtales, har smal rekkevidde fordi det gjaldt et selskap som i en begrenset periode var utenfor fritaksmetoden, og hvor justering for konsernbidragene fikk betydning for realisasjonsbeskatningen. Premissene i vedtaket vil imidlertid primært treffe utbytte til personlige aksjonærer, og derfor fortjener artikkelen noen kommentarer.
I artikkelen redegjør Michalsen for deler av vedtaket, samt en del av skattyters anførsler og hvorfor skattekontoret mener de ikke fører frem. Jeg vil ikke gå inn på det her. Jeg vil derimot kommentere noe som ikke omtales i artikkelen; nemlig hvordan skattekontoret kom til at det var innbetalt AO som ble utbetalt. Den metodikken er relevant utenfor den aktuelle saken.*Jeg er ansatt i Storebrand Livsforsikring AS som jeg antar er selskapet det vises til. Det er mange forhold jeg gjerne ville kommentert, men det vil sprenge rammene for denne artikkelen. Jeg har konsentrert meg om det jeg mener er interessant utover den aktuelle saken. Vedtaket er for øvrig påklaget.
Uten opptjent kapital, er all kapital på aksjene da innbetalt?
Skattekontoret hevder det er en plikt til å redusere inngangsverdien hvis det er innbetalt AO som tilbakebetales.*Slik også BFU 03/21. Skal det oppstilles en slik pliktregel, krever det at vilkårene for når det er innbetalt AO som tilbakebetales, er klare og forutsigbare. De må være praktisk håndterlige for aksjonærene slik at aksjonæren kan gi riktige opplysninger i skattemeldingen.
Skatteloven beskriver ikke hvordan man kan avgjøre om det er innbetalt AO som utdeles.*En slik metode hadde man i de tidligere korreksjonsinntektsreglene, se den opphevede selskapsskatteloven § 1-6.
Den metoden skattekontoret beskriver, er at uten opptjent kapital vil enhver utdeling være tilbakebetaling av innbetalt AO. Har selskapet opptjent kapital, kan det utdeles som utbytte. *Skattekontoret aksepterer, i samsvar med Utv. 2006 s. 752, at aksjonæren kan velge om utdelingen er utbytte eller tilbakebetaling av innbetalt AO dersom selskapet har opptjent kapital. Innbetalt AO defineres derved negativt, men da blir også opptjent kapital definisjonen på det skatterettslige utbyttebegrepet.
Det er imidlertid utbyttebegrepet i sktl. § 10-11 (2) som er negativt avgrenset, jf. Rt. 1949 s. 296 Virik:
«… skyldes det så vidt jeg forstår at loven har valgt å definere utbyttebegrepet negativt: Alle utbetalinger regnes som utbytte med mindre de positivt unntas. Av denne grunn var det nødvendig uttrykkelig å gjøre unntak for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, …» (Min understrekning.)
I artikkelen skriver Michalsen under henvisning til Virik-dommen, at skattelovens utbyttebegrep ikke omfatter tilbakebetaling av innbetalt AO. *Slik oppfatter jeg også BFU 03/21, jf. «sktl. § 10-11 annet ledd inneholder to gjensidig utelukkende hovedbegreper; «utbytte» og innbetalt kapital». Det mener jeg må være en åpenbar feiltolkning av dommen.
Førstvoterende er tydelig på at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital omfattes av utbyttebestemmelsen i sktl. § 10-11 (2). Derfor må det en uttrykkelig hjemmel til for å unnta tilbakebetaling av innbetalt AO fra utbytte, og det er bare tilbakebetaling av innbetalt AO som er unntatt. Tilbakebetaling av andre typer innbetalt egenkapital er utbytte.*Se bl.a. Rt. 1938 s. 825, Ringnes, Utv. 1995 s. 468, BFU 11/02. Konsernbidrag inngår i denne kategorien. Ut ifra et skatteevneprinsipp, er det ingen grunn til å skille mellom ulike former for egenkapitalinnskudd. Når skatteloven likevel gjør et skille mellom ulike egenkapitalinnskudd, er det nettopp på grunn av lovens negative avgrensning.
Skattelovens utbyttebegrep dekker derfor mer enn bare opptjent kapital. Skattekontorets tolkning av utbytteregelen, og vilkåret/metoden som oppstilles for å avgjøre at det er innbetalt AO som utbetales, er derfor feil.
At uten opptjent kapital, så vil enhver utdeling være tilbakebetaling av innbetalt AO, har heller ikke støtte i praksis. BFU 11/02 er et eksempel. Saken gjaldt tilbakebetaling av betinget aksjeeiertilskudd i et selskap som hadde gått med underskudd. Betinget aksjeeiertilskudd ble ikke ansett som innbetalt AO, og heller ikke ført over resultatet. Selv om selskapet hadde underskudd, kom Skattedirektoratet til at tilbakebetaling av et betinget aksjeeiertilskudd ville være utbytte.*Det kan også vises til Rt. 2010 s. 790, Telecomputing, der staten i avsnitt 24, anførte at et lån skulle være egenkapital og at rentebetaling derfor skulle være utbytte. Av dommen fremgår at utdelende selskap hadde underskudd.
Ytterligere illustrasjon på at opptjent kapital ikke styrer klassifiseringen, er Tveterås-dommen, Utv. 2015 s. 1938. I saken hadde en aksjonær ulik innbetalt AO på sine aksjer i selskapet. Selskapet tilbakebetalte overkursen. Skatterettslig blir utbetalingen fordelt med likt beløp pr. aksje. Den utdelte overkursen oversteg innbetalt AO på noen aksjer og var mindre på andre aksjer. Det er sikker rett at en aksjonær ikke kan overføre innbetalt kapital på en aksje til en annen aksje; aksje for aksje-prinsippet.*Rt. 1957 s. 1239, Benestad. I dommen ble derfor tilbakebetaling av innbetalt overkurs utbyttebeskattet på de aksjene hvor utbetalingen oversteg den innbetalte AO.
Heller ikke i Skatte-ABC finnes spor av krav om opptjent kapital, se Skatte-ABC, Aksjer – utbytte.
Skattekontoret viser til noen uttalelser fra 1990-/2000-tallet som gjaldt utdeling av opptjent kapital, som støtte for at et krav om opptjent kapital kan behandles som tilbakebetaling av innbetalt kapital, med andre ord et rekkefølge-/valgspørsmål.*Se f.eks. Utv. 2006 s. 752. Uttalelsene tar ikke opp spørsmålet om et selskap må ha opptjent kapital for at en utdeling skal være utbytte.
Konklusjonen er derfor at skattekontoret bygger på en uriktig tolkning av utbyttedefinisjonen, og dermed blir også vilkårene som oppstilles for om det er innbetalt AO som utdeles, feil og uklare. Det vil lede til uriktige resultat i en del tilfeller. Det som kan fremstå som tilbakebetaling av innbetalt AO, vil ikke være det skatterettslig. En aksjonær som uriktig oppgir en utdeling som skattefri tilbakebetaling av innbetalt AO fordi selskapet ikke har opptjent kapital, risikerer tilleggsskatt.
.gif)
