Pillar 1 og Pillar 2

Den globale konsensusløsningen deles inn i to hovedelementer som omtales som «Pillar 1» og «Pillar 2». Samlet vil den globale konsensusløsningen utgjøre en av de største reformene av det internasjonale skattesystemet gjennom tidene, om den blir gjennomført som forutsatt. Norge støtter den politiske erklæringen publisert av OECD-forumet IF og har vært en aktiv bidragsyter i arbeidet for en global konsensusløsning.^{*Stort flertall i OECD om internasjonal skattereform, pressemelding fra Finansdepartementet datert 1. juli 2021.}

Nytt skattbart nexus (tilknytning)

Under Pillar 1 foreslår OECD-forumet IF blant annet å innføre regler om et nytt skattbart nexus (tilknytning) som skal fange opp verdiskapning som finner sted i et land uten at skattyter er fysisk til stede i landet. Det foreslåtte regelverket innebærer at en større andel av fortjenesten til selskaper som omfattes av regelen, vil bli allokert til markedsjurisdiksjonen sammenlignet med dagens skatteregler. Dermed bryter det foreslåtte regelverket i Pillar 1 med en snart 100 år gammel rettstradisjon som knytter statens beskatningsmyndighet til skatteyters fysiske tilstedeværelse i landet.

Global effektiv minimumsskattesats

I denne artikkelen vil vi se nærmere på Pillar 2 hvor OECD-forumet IF foreslår å innføre en global effektiv minimumsskattesats gjennom de såkalte «GloBE-reglene» (Global Anti-Base Erosion Rules). En global konsensusløsning som i størst mulig utstrekning sikrer at multinasjonale selskaper betaler skatt basert på en felles etablert global minimumskattesats uavhengig av hvor selskapet driver virksomhet, er en viktig målsetning for å hindre overskuddsflytting og uthuling av skattefundamentet («Base Erosion and Profit Shifting» «BEPS»).

Ved å sette en global nedre grense for effektiv skattesats i en jurisdiksjon, vil trenden vi har sett de siste årene om reduksjon av effektive selskapsskattesatser reduseres.

Bakgrunn

Økt globalisering og digitalisering utfordrer dagens internasjonale regler for selskapsbeskatning som er utarbeidet for nærmere 100 år siden. Multinasjonale konsern har eksempelvis kunnet dra nytte av variasjoner i selskapsskattesatsen ved strukturering av konsernets virksomhet. Som forsvar mot tilpasninger har stater blant annet innført internrettslige CFC-regler (Controlled foreign corporation) for å beskytte sitt eget skattefundament. Norge har tilsvarende regler i form av NOKUS-regler (Norsk-kontrollert utenlandsk selskap). Reglene har imidlertid begrensninger og det har vist seg at internasjonalt samarbeid er nødvendig for å oppnå et regelverk som kan møte dagens globale og digitale marked.

Den politiske erklæringen publisert av OECD-forumet IF er et resultat av et omfattende arbeid for å redusere uthuling av skattefundamentet og overskuddsflytting. Allerede i 1998 publiserte OECD en rapport som blant annet viser til utfordringer for internasjonal selskapsbeskatning som følge av økt globalisering.^{*OECD Report: Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, publisert 19. mai 1998.}

Innføring av en global effektiv minimumsskattesats i OECD

Av den politiske erklæringen fremgår det blant annet at det er enighet i OECD-forumet IF om sentrale elementer for å kunne innføre en global effektiv minimumsskattesats på minst 15 % av netto skattepliktig inntekt. Den effektive minimumsskattesatsen foreslås innført gjennom Global Anti-Base Erosion Rules («GloBE-reglene») og en Subject To Tax Rule («STTR»).

Subject To Tax Rule

OECD-forumet IF er enige i at det bør innføres et regelverk som gir kildestaten hjemmel til å ilegge kildeskatt på visse grenseoverskridende betalinger mellom nærstående parter. Subject To Tax Rule vil gi kildestaten hjemmel til å ilegge kildeskatt på renter, royalty og visse andre definerte grenseoverskridende betalinger mellom nærstående selskaper. Regelen styrker kildestatens mulighet til å beskytte sin skattebase.

Income Inclusion Rule

OECD-forumet IF er enige i vesentlige elementer ved utformingen av Income Inclusion Rule. I utgangspunktet gir Income Inclusion Rule staten hvor det ultimate morselskapet i konsernet er skattemessig hjemmehørende, hjemmel til å ilegge en global minimumsskatt opp til den effektive minimumsskattesatsen («top-up skatt»). Income Inclusion Rule kommer til anvendelse når et nærstående selskap i konsernet har vært gjenstand for effektiv beskatning under minimumsskattesatsen i en jurisdiksjon. Den politiske erklæringen inkluderer ikke en definisjon av «nærstående selskap» («Constituent entity»). I utgangspunktet vil enhetene som inngår i konsernets finansregnskap, omfattes av regelverket.^{* Blueprint Two s. 24.}

Det er differansen mellom effektiv skattesats i den aktuelle lavt beskattede jurisdiksjonen og den globale effektive minimumsskattesatsen som utgjør top-up skatten. Betalingsplikten for top-up skatten på det nærstående selskapets inntekt pålegges det ultimate morselskapet i konsernet. På denne måten får det ultimate morselskapets hjemstat økt skatteproveny gjennom GloBE-reglene. Denne konsekvensen av GloBE-reglene vil nok i seg selv utgjøre et insentiv for stater til å implementere regelverket.

Undertaxed Payment Rule

Dersom et nærstående selskap er gjenstand for effektiv beskatning under minimumsskattesatsen og Income Inclusion Rule ikke er anvendelig, kan Undertaxed Payment Rule komme til anvendelse. Undertaxed Payment Rule fungerer dermed som en sikkerhetsventil og supplerer Income Inclusion Rule. Etter Undertaxed Payment Rule vil hjemstaten til det relevante konsernselskapet ha hjemmel til å nekte skattemessigfradrag eller foreta en tilsvarende justering for å øke den effektive skattesatsen opp til minimumsnivået.

Det nærstående selskapet som er gjenstand for en effektiv beskatning under minimumsskattesatsen, har ofte relevante konserninterne transaksjoner med flere konsernselskaper. Etter Undertaxed Payment Rule skal top-up-skatten derfor ikke belastes det relevante konsernselskapet direkte, men allokeres til de relevante konsernselskapene basert på en allokeringsmetodikk. Det foreligger ikke enighet om allokeringsmetodikk. Beregningen av top-up-skatten skal baseres på samme metodikk som benyttes for Income Inclusion Rule. Videre gjenstår det arbeid knyttet til utarbeidelse av regler for beregning av effektiv skattesats.

Anvendelse av Undertaxed Payment Rule er mer administrativt krevende sammenlignet med Income Inclusion Rule. Ofte vil flere jurisdiksjoner være involvert når top-up-skatten skal fordeles. Dette krever blant annet kommunikasjon og informasjonsutveksling mellom statene, samt mekanismer for å hindre dobbeltbeskatning.

Terskelbeløp

OECD-forumet IF foreslår at de internrettslige GloBE-reglene skal komme til anvendelse for multinasjonale konsern med en omsetning på over 750 millioner euro. Terskelbeløpet gjelder ikke for Subject To Tax Rule.

Det er enighet om at beregningen av om terskelbeløpet er overskredet, skal foretas basert på omsetningen i konsernet i året før regnskapsåret. Dersom vi for eksempel skal vurdere om et multinasjonalt konsern faller innenfor regelverket i 2021, vil det derfor være avgjørende om konsernet har hatt en omsetning på over 750 millioner euro i regnskapsåret 2020. Dette tilsvarer terskelverdien som gjelder for land-for-land-rapportering. Ved å benytte tilsvarende terskelverdi for GloBE-reglene søker OECD-forumet IF å oppnå synergieffekter og redusere administrative kostnader forbundet med regelverket. I Norge leverte 65 konsern land-for-land-rapport til norske skattemyndigheter i 2019 med en terskelverdi på 6,5 milliarder NOK.

I tillegg er det enighet om at statene selv kan velge å la reglene om Income Inclusion Rule komme til anvendelse for multinasjonale konsern som har hovedkontor i landet, selv om konsernet har en omsetning under terskelbeløpet. Gjennom denne muligheten utvides anvendelsesområdet for GloBE-regelverket. Dersom det multinasjonale konsernet har hovedkontor i en annen stat, vil det ikke være adgang for å benytte Income Inclusion Rule dersom konsernet har en omsetning under terskelbeløpet. Det er ikke åpnet for et tilsvarende utvidet anvendelsesområde for Undertaxed Payment Rule. Multinasjonale konsern som er gjenstand for Income Inclusion Rule med et lavere terskelbeløp, vil dermed ikke kunne dra nytte av synergieffekter fra land-for-land-rapportering, som vist til ovenfor.

Effektiv minimumsskattesats

Dersom GloBE-reglene innføres, vil multinasjonale konsern som faller innenfor terskelbeløpet være nødt til å beregne effektiv minimumsskatt i alle jurisdiksjoner hvor de har virksomhet. Dersom konsernet er gjenstand for effektiv minimumsskatt under minimumsskattesatsen, må konsernet beregne og betale top-up skatt i tråd med GloBE-reglene.

Det er enighet om en effektiv minimumsskattesats på minst 15 % etter GloBE-reglene. Hva den endelige effektive minimumsskattesatsen eventuelt blir er fortsatt uklart og det er diskutert om den bør økes. OECD anslår at en minimumsskattesats på 15 % globalt vil medføre ytterligere 150 milliarder dollar i skatteinntekter pr. år.^{*«OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the tax challenges arising from the digitalisation of the economy, JULY 2021» s. 3.}

Det er enighet om at den effektive minimumsskattesatsen skal beregnes for hvert enkelt land ved å ta utgangspunkt i skattebasen og visse definerte skatter innen en jurisdiksjon. Det fremgår av BluePrint Two at et fast driftssted vil bli behandlet som om det var en selvstendig juridisk enhet ved beregning av effektiv minimumsskattesats for et konsern i et land.^{*Blueprint Two s. 78.} Når beregningen foretas på jurisdiksjonsnivå, åpnes det for netting av skattesatser mellom konsernselskapene som er skattemessig hjemmehørende i samme jurisdiksjon. Eksempelvis kan det være aktuelt med tilpasninger for å unngå beskatning etter GloBE-reglene dersom ett av konsernselskapene i et land er gjenstand for lavere beskatning gjennom et særskilt skatteregime.^{*«The OECD Public Consultation Document «Global Anti-Base Erosion (GloBE) Proposal – Pillar Two»: An Assessment» by Pasquale Pistone, João Félix Pinto Nogueira and Betty Andrade and Alessandro Turina, publisert i Bulletin for International taxation februar 2020 s. 71.} Mulighetene for netting av effektive skattesatser i et konsern vil nok ofte være større i store markeder.

Det er i Blueprint Two foreslått at de definerte skattene som skal benyttes i beregningen av effektiv skattesats, skal tilsvare skatteartene som i dag benyttes av OECD, EU, IMF, World Bank og UN.^{*Blueprint Two s. 15.} Av den politiske erklæringen fremgår det at beregningen av skattebasen skal ta utgangspunkt i finansregnskapet til konsernet. Det er enighet om at det bør innføres justeringsregler for beregning av inntekt etter finansregnskapet i tråd med regelverkets formål og for å ta hensyn til tidfesting. Arbeidet med slike justeringsregler gjenstår.

Unntak

Det er enighet om at statlige institusjoner; internasjonale organisasjoner, institusjoner eller organisasjoner som ikke har erverv til formål samt pensjonsfond eller investeringsfond som er Ultimate Parent Entities (UPE) av et multinasjonalt konsern eller holdingselskaper som er benyttet av slike juridiske enheter, organisasjoner eller fond, skal være unntatt fra GloBE-reglene. Videre er inntekter fra internasjonal skipsfart foreslått unntatt fra GloBE-reglene når dette følger av en skatteavtale. I disse tilfellene vil inntekten typisk være unntatt beskatning, klart knyttet til en bestemt jurisdiksjon eller underlagt et særskilt skatteregime. Risikoen for uthuling av skattefundamentet eller overskuddsflytting er antatt redusert i disse tilfellene.^{*«OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the tax challenges arising from the digitalisation of the economy, JULY 2021» s. 16.}

Det fremgår også av den politiske erklæringen at OECD-forumet IF vurderer å innføre fritak for mindre multinasjonale konsern og for konsern som nylig har ekspandert sin virksomhet til utlandet. Unntak fra GloBE-reglene kan redusere den administrative byrden som følger med GloBE-reglene både for skattyter og skattemyndighetene. På den andre siden vil omfattende unntak redusere GloBE-reglenes mulighet til å oppfylle sitt formål.

Implementering av GloBE-reglene

Av den politiske erklæringen fremgår det at statene selv skal kunne velge om de ønsker å implementere GloBE-reglene og Subject To Tax Rule. Dersom reglene implementeres, skal dette gjøres i tråd med Pillar 2. Uavhengig av om et land har implementert GloBE-reglene er landet forpliktet til å akseptere GloBE-reglene som er implementert av andre jurisdiksjoner.

OECD-forumet IF har uttalt at de vil publisere en implementeringsplan innen oktober 2021. Av den politiske erklæringen følger det at Income Inclusion Rule og Undertaxed Payment Rule vil bli implementert i det enkelte lands internrett. Subject To Tax Rule vil bli implementert i de aktuelle skatteavtalene, og for å forenkle prosessen er det foreslått å benytte et multilateralt instrument. Det vurderes også en utsatt implementeringsfrist for Undertaxed Payment Rule, samt overgangsregler. Reglene for implementering vil bli nærmere beskrevet i implementeringsplanen.

Avsluttende kommentarer

Selv om det foreligger enighet om vesentlige deler av regelverket, gjenstår det fortsatt flere uavklarte problemstillinger. Den politiske erklæringen er taus om flere forhold som er omtalt i Blueprint Two. Det er fortsatt løse tråder knyttet til utformingen av regelverket, politiske utfordringer som kan hindre innføring av regelverket og utfordringer knyttet til selve implementeringen av GloBE-reglene og Subject To Tax Rule. OECD-forumet IF har dermed satt en ambisiøs tidsplan for implementering av reglene.

Når det gjelder utformingen av regelverket, må landene i OECD-forumet IF oppnå enighet om endelig effektiv minimumsskattesats. I USA er det foreslått at skattesatsen for US GILTI-reglene skal økes til 21 %. Det er derfor grunn til å anta at USA vil arbeide for en høyere global effektiv minimumsskatt enn 15 %.^{*« Proposed US: Tax reform» by KPMG Ireland, https://home.kpmg/ie/en/home/insights/2021/04/proposed-us-tax-reform.html}

Videre gjenstår det å bli enige om regler for tidfesting og omfanget av fritakene fra GloBE-reglene. Den politiske erklæringen lar også utformingen av Undertaxed Payment Rule stå åpen, særlig knyttet til utarbeidelse av en metodikk for allokering av top-up skatt.