Eldre standarder – ny forståelse
Vi er inne i en periode med relativt få store endringer i IFRS. Det betyr likevel ikke at det er helt rolig på IFRS-fronten. IASBs tolkningsorgan publiserer gjennom såkalte agendabeslutninger uttalelser som gir ytterligere informasjon om hvordan IFRS-standardene skal forstås. I denne artikkelen omtaler vi tre agendabeslutninger som alle gjelder eldre standarder som har vært anvendt i en årrekke.
Skytjenesteavtaler – utgifter til konfigurering og tilpasning
Etter hvert som bruken av teknologi har økt, har skytjenesteavtaler (cloud computing arrangements) blitt stadig mer vanlig. Skytjenesteavtaler er avtaler der kunden ikke har den underliggende programvaren i sin besittelse, men får tilgang til å bruke programvaren etter behov. Det finnes flere typer skytjenester, og de vanligste er ifølge Datatilsynet:*www.datatilsynet.no/personvern-pa-ulike-omrader/internett-og-apper/skytjenester/ 1) Programvare som tjeneste (Software as a service – SaaS), 2) Plattform som en tjeneste (Platform as a service – PaaS), og 3) Infrastruktur som en tjeneste (Infrastructure as a service – IaaS).
IFRS inneholder ingen klar veiledning for kjøpers regnskapsføring av avtaler om skytjenester, herunder hvordan utgiftene som pådras for å implementere disse, skal regnskapsføres. En må derfor anvende skjønn for å regnskapsføre disse avtalene, og vurdering av hvilke standarder som er aktuelle å anvende, er naturlig nok en del av dette bildet.
Programvare som tjenester
IFRIC diskuterte i mars 2021*IFRIC Update March 2021. enkelte regnskapsmessige problemstillinger som gjelder avtaler om programvare som tjenester (SaaS). I saken var det lagt til grunn at en kunde inngår en SaaS-avtale med en leverandør; en avtale som innebærer at kunden får en rett til tilgang til leverandørens programvare. Kunden pådrar seg også utgifter til konfigurering og tilpasning av programvaren, og mottar for øvrig ingen andre varer eller tjenester.
En immateriell eiendel?
IFRIC la til grunn at kunden må vurdere om avtalen skal innregnes som en immateriell eiendel etter IAS 38 Immaterielle eiendeler. Vurderingen av om konfigureringen og tilpasningen av programvaren medfører at en immateriell eiendel skal innregnes, blir en skjønnsmessig vurdering. I den konkrete saken var avtalen utformet slik at leverandøren hadde kontroll over programvaren som kunden har tilgang til, og IFRIC la til grunn at kunden da i mange tilfeller ikke vil kunne innregne avtalen som en immateriell eiendel etter IAS 38.
Agendabeslutninger
IASBs tolkningsorgan (IASB Interpretations Committee (IFRIC)) gir ut tolkninger til IFRS-standardene for å klargjøre den regnskapsmessige behandlingen av konkrete problemstillinger. IFRIC diskuterer i tillegg en rekke problemstillinger som de velger ikke å gå videre med fordi regnskapsmessig behandling kan utledes fra gjeldende regelverk, for eksempel fra eksisterende standardtekst. Disse diskusjonene publiseres i form av såkalte agendabeslutninger – «Items Not Added to the IFRIC Agenda». Agendabeslutningene er en nyttig kilde for veiledning til hvordan gjeldende regelverk skal forstås, da de inneholder informasjon om diskusjonene som har vært og begrunnelsen for at IFRIC ikke løfter problemstillingen ytterligere. Agendabeslutningene publiseres på IASBs nettside.
Når programvaren ikke balanseføres
Når programvaren ikke innregnes som en immateriell eiendel, blir spørsmålet hva en gjør med utgiftene til konfigurering og tilpasning. Det følger av IAS 38 at «[t]jenester er mottatt når de blir levert av en leverandør i samsvar med en kontrakt om å yte dem til foretaket, og ikke når foretaket benytter tjenestene til å yte en annen tjeneste (…)». IAS 38 har ingen ytterligere veiledning på dette punktet.
IFRIC viser til at ved bruk av kildehierarkiet i IAS 8 Prinsippendringer, endringer i regnskapsmessige estimater og feil, vil det være aktuelt for kunden å se hen til de kravene i IFRS 15 Driftsinntekter fra kontrakter med kunder som gjelder tilsvarende og relaterte problemstillinger (fra leverandørsiden). I de tilfellene der samme leverandør leverer både tilgangen til programvare og konfigurerings- og tilpasningstjenestene, vil en slik tilnærming innebære at det må gjøres en vurdering av om tjenestene er distinkte og dermed egne leveringsforpliktelser. Dersom de utgjør én leveringsforpliktelse vil utgiftene kostnadsføres over kontraktsperioden for programvaren. I motsatt fall kostnadsføres utgiftene når arbeidet med konfigurering og tilpasning av programvaren skjer.
Når konfigurerings- og tilpasningstjenestene leveres av en annen leverandør enn programvareleverandøren, vil det følge av IAS 38 at utgiftene kostnadsføres når arbeidet med konfigurering og tilpasning gjennomføres.
Nødvendige utgifter for å selge varelager
Foretak som har eiendeler innenfor virkeområdet for IAS 2 Beholdninger, for eksempel ordinært varelager, må måle disse til det laveste av anskaffelseskost og netto realisasjonsverdi. Den aktuelle henvendelsen*IFRIC Update June 2021. til IFRIC gjaldt forståelsen av hvordan netto realisasjonsverdi skal beregnes, og nærmere bestemt hvilke utgifter som skal trekkes fra den forventede salgsprisen for å komme til netto realisasjonsverdi.
Begrepet netto realisasjonsverdi er definert som «estimert salgspris i ordinær virksomhet med fradrag for beregnede utgifter for ferdigstilling og beregnede nødvendige utgifter for gjennomføring av salget». Slik fanges momenter som ukurans og andre markeds- eller driftsmessige endringer opp i målingen av varelager. I standarden drøftes begrepet netto realisasjonsverdi nærmere, og det fremgår blant annet at estimater på netto realisasjonsverdi skal baseres på den mest pålitelige informasjonen når estimatet gjøres. Hvilke utgifter som skal inngå i beregningen er dog ikke drøftet nærmere.
Utelukkende marginale utgifter?
I henvendelsen til IFRIC ble det spurt om det vil være tilstrekkelig utelukkende å inkludere de marginale (inkrementelle) utgiftene ved å gjennomføre et salg. IFRIC slo fast at en slik tilnærming ikke vil være i tråd med IAS 2, siden det kan føre til at enkelte utgifter som er nødvendige for å gjennomføre salget da blir ekskludert fra målingen. Man kan for eksempel tenke seg at utgifter til drift av nettsiden eller butikklokalet er nødvendige for å kunne selge en vare, men disse vil falle utenfor det som anses som marginale utgifter.
Ikke i tråd med IAS 2
IFRIC gikk ikke nærmere inn på hvilke konkrete utgifter som må inkluderes, men nøyde seg med å slå fast at en marginal-tilnærming ikke er i tråd med IAS 2, og at et foretak må utøve skjønn for å identifisere hvilke utgifter som er nødvendige for å gjennomføre et salg. Selv om man finner en lignende begrepsbruk i andre standarder, som eksempelvis IAS 36 Verdifall på eiendeler og IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler, skriver IASB-staben tydelig i forarbeidene til agendabeslutningen, at disse standardene må betraktes for seg, og at begrepene ikke nødvendigvis er overførbare til andre standarder.
Uensartet praksis
Selv om høringssvarene IFRIC mottok i løpet av behandlingen av denne problemstillingen i all hovedsak støttet IFRICs konklusjon, tilsier flere av dem at forståelsen av kravene, og dermed praksis, har vært uensartet. IAS 2 har knapt blitt endret så lenge IFRS har vært benyttet i EU og EØS, og i så måte er det interessant at en så sentral bestemmelse i standarden har hatt en uklar forståelse. Denne agendabeslutningen er også særlig aktuell for norske foretak, siden den er en direkte konsekvens av en kontroll Finanstilsynet i Norge har gjennomført av et norsk foretak.*Se Finanstilsynets brev til XXL ASA 13. april 2021.
Regnskaper når forutsetningen om fortsatt drift ikke lenger er oppfylt
Vurderingen av om forutsetningen om fortsatt drift er oppfylt er sentral ved utarbeidelsen av finansregnskaper. På et møte i juni i år ferdigstilte IFRIC behandlingen av to spørsmål om avleggelse av regnskap for tidligere regnskapsperioder når forutsetningen om fortsatt drift ikke lenger er oppfylt.* IFRIC Update June 2021.
Det første spørsmålet er om et foretak kan utarbeide regnskaper under forutsetningen om fortsatt drift for tidligere perioder da grunnlaget for fortsatt drift var til stede, men der forutsetningen ikke lenger er til stede på tidspunktet for regnskapsavleggelse. Det har ikke tidligere blitt utarbeidet regnskaper for de angitte periodene.
IAS 1 Presentasjon av finansregnskap krever at forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn ved utarbeidelsen av et regnskap «med mindre ledelsen enten har til hensikt å avvikle foretaket eller legge ned virksomheten, eller ikke har noe realistisk alternativ til dette». IFRIC klargjorde at selv om regnskapet gjelder tidligere perioder, krever IAS 10 Hendelser etter rapporteringsperioden at vurderingen av om fortsatt drift-forutsetningen er til stede skal gjøres helt frem til regnskapsavleggelsen. Dersom forutsetningen ikke er oppfylt ved regnskapsavleggelsen, vil heller ikke regnskapet kunne avlegges under forutsetningen om fortsatt drift.
Det andre spørsmålet var om et foretak som tidligere har avlagt regnskaper under forutsetning om fortsatt drift, må omarbeide disse sammenligningsperiodene når forutsetningen ikke lenger er til stede. I agendabeslutningen bemerket IFRIC enkelt og greit at dets undersøkelser viste at praksis ikke var uensartet på dette punktet og de tok derfor ikke stilling til spørsmålet, ei heller hva praksis faktisk er.
Avsluttende kommentarer
Selv om IFRICs agenda de siste årene har vært preget av de tre nyeste standardene, IFRS 9 Finansielle instrumenter, IFRS15 Driftsinntekter fra kontrakter med kunder og IFRS 16 Leieavtaler, er det interessant at det fortsatt er behov for klargjøringer rundt anvendelsen av eldre standarder som har vært mer eller mindre uendret i lang tid. Dette understreker også hvor viktig det er for regnskapsprodusenter å følge nøye med på de beslutningene IASBs tolkningsorgan publiserer.
.jpg)
Løsning på kryssord s. 17.
