Saksforholdet

Selskap M eide alle aksjene i selskap D. Aksjeposten var M sin eneste eiendel. D sin eneste eiendel var et større tomteområde, som var balanseført til 100 i selskapsregnskapet og 400 i konsernregnskapet. I 2020 ble M og D fusjonert, med M som overtakende selskap. Fusjonen ble regnskapsført til konsernkontinuitet, ved at balanseført verdi av tomten i konsernregnskapet ble videreført som balanseført verdi i selskapsregnskapet til M. Tomten avskrives ikke verken regnskaps- eller skattemessig.

Før innsendelse av skattemeldingen for inntektsåret 2020 leste selskapet rettledningen til RF-1217, og fant følgende informasjon på side 1:

«Regnskapsmessige og skattemessige verdier per 31.12.2019 skal hentes direkte fra fjorårets skjema. Ved fusjon eller fisjon med skattemessig kontinuitet (jamfør skatteloven §§ 11-1 til 11-11) skal det også være kontinuitet i de verdiene som føres her. Etter fusjon i 2020 er det summen av verdiene fra fjorårets skjema hos overtakende og overdragende selskap som skal rapporteres som forskjell per 31.12.2019.»

Både regnskaps- og skattemessig verdi av driftsmidler pr. 31.12.2019 blir derfor 100 i RF-1217 for inntektsåret 2020. Pr. 31.12.2020 var regnskapsført verdi av tomten 400. Skattemessig verdi var fremdeles 100, siden fusjon til skattemessig kontinuitet ikke påvirker skattemessig verdi av tomten, jf. skatteloven § 11-7 første ledd. Selskapet fylte ut RF-1217 med følgende beløp, se figur 1.

Selskapet krevde med dette fradrag for hele den regnskapsmessige merverdien av tomten på 300, som vist i figuren på forrige side. Selskapet korrigerte ikke fradraget i øvrige poster i skattemeldingen.

Skattekontorets vurdering

Selskapet har ikke fradragsrett for den regnskapsmessige merverdien av tomten, og skattekontoret endret derfor selskapets egenfastsetting.

Tilleggsskatt

Feil i RF-1217 post 3 vil i mange tilfeller være en tidfestingsfeil, siden et for høyt fradrag i ett inntektsår motsvares av for lave fradrag i senere inntektsår. Skattekontoret vurderte derfor om tilleggsskatten skulle beregnes etter reglene om tidfestingsfeil i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav a. Spørsmålet var om feilen på 300 reverseres i senere inntektsår, uten at det var nødvendig med nye opplysninger fra selskapet.

Skattekontoret kom til at feilen ikke reverseres i senere inntektsår. Dette er enkelt å se dersom det forutsettes at tomten selges til skattemessig verdi i 2021. Skattemessig gevinst/tap blir da 0, samtidig som RF-1217 gir et inntektstillegg på 300. Inntektstillegget på 300 tilbakefører imidlertid det regnskapsførte tapet, se figur 2.

Alminnelig inntekt i 2021 blir 0, som er lik skattemessig gevinst/tap ved salg av tomten. Dette viser at feilen fra 2020 ikke reverseres i senere inntektsår.

Selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Vedtaket ble ikke påklaget.

Hvordan burde RF-1217 vært fylt ut?

Vi anbefaler at inntektsfradraget på 300 blir korrigert med et motsvarende inntektstillegg i RF-1217 post 91 «Differanse mellom balanseført verdi og virkelig verdi på fusjons-/fisjonstidspunktet ved skattemessig kontinuitet». Navnet på posten gir inntrykk av at posten kun skal brukes ved fusjoner og fisjoner som regnskapsføres til virkelig verdi. Av rettledningen fremkommer det imidlertid at post 91 også omfatter fusjoner som blir regnskapsført til konsernkontinuitet:

«Fusjon/fisjon med skattemessig kontinuitet som regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet, medfører at det vil oppstå en regnskapsmessig differanse som ikke skal ha skattemessig virkning. Denne differansen mellom balanseførte verdier og virkelig verdi fastsatt ved transaksjonen skal tilbakeføres her slik at den ikke får skattemessig virkning.Posten omfatter også fusjoner som blir regnskapsført som konsernkontinuitet.» Korrekt utfylling av RF-1217 ifølge rettledningen blir derfor som vist i figur 3. Vi har sett flere eksempler på at fradraget i post 3 korrigeres med et motsvarende inntektstillegg i næringsoppgaven i post 0679 «Andre inntekter» eller i post 0640 «Andre ikke fradragsberettigede kostnader inkl. resultatførte gaver». Det er også relativt vanlig at merverdien tillegges inngående balanse i RF-1217 post 1 for overtakende selskap. Begge disse måtene å korrigere på gir korrekt alminnelig inntekt. Vi anbefaler imidlertid at post 91 brukes, siden det er denne løsningen som følger av rettledningen til RF-1217.

Skattekontorets vurdering

Selskapet har ikke skattemessig fradragsrett for regnskapsmessige avskrivninger, og skattekontoret endret derfor selskapets egenfastsetting. Selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 20 %. Vedtaket ble ikke påklaget.

Hvordan burde RF-1217 vært fylt ut?

Feilen har oppstått som følge av at merverdi ikke er inkludert i RF-1217 post 1 pr. 31.12.2020. Skattekontoret viste i vedtaket til rettledningen til RF-1217 post 1:

«Her føres den regnskapsmessige verdien på alle driftsmidlene i foretaket, se postene 1000–1290 i næringsoppgave 2. Også driftsmidler som ikke er avskrivbare skal tas med, f.eks. tomter og boliger. Regnskapsmessig verdi på goodwill skal også medtas her. Dette gjelder også goodwill som er ervervet før 1.1.1984 og som ikke kan avskrives skattemessig.»

Dette må tolkes som at RF-1217 post 1 skal samsvare med balanseført verdi av driftsmidler (materielle og immaterielle) som selskapet eier. Korrekt utfylling blir derfor at regnskapsmessig merverdi inngår i RF-1217 post 1 pr. 31.12.2020. Dette gir et inntektstillegg som må korrigeres i post 91, jf. sak 1.

Dersom selskapet hadde hatt balanseførte leasede eiendeler, skulle disse vært ført i RF-1217 post 46 «Regnskapsmessig verdi av leasingobjekt ført i balansen». RF-1217 post 1 og 46 skal derfor samsvare med balanseført verdi av driftsmidler i regnskapet.

De regnskapsmessige avskrivningene av merverdiene må tilbakeføres på side 4 i næringsoppgaven dersom regnskapsmessig verdi av driftsmidler, i strid med rettledningen, holdes utenfor RF-1217. Tilbakeføringen må gjøres hvert år, inntil merverdien er ferdig avskrevet. Nettopp på grunn av behovet for årlig oppfølging anbefaler vi at merverdi på driftsmidler som selskapet eier inngår i RF-1217 post 1. Dette er også løsningen som følger av rettledningen til RF-1217.

Saksforholdet

M hadde betydelig goodwill i selskapsregnskapet etter oppkjøp av selskaper som deretter ble innfusjonert i M. Den regnskapsmessige goodwillen var holdt utenfor RF-1217 post 1, i strid med rettledningen til RF-1217, jf. sak 2. Selskapet var imidlertid klar over at den regnskapsmessige avskrivningen av goodwill må tilbakeføres som en permanent forskjell hvert år for at alminnelig inntekt skal bli korrekt. M tilbakeførte avskrivningene i RF-1167 post 0640 «Andre ikke fradragsberettigede kostnader inkl. resultatførte gaver».

I starten av inntektsåret 2020 solgte selskapet en eiendom for 100. Regnskapsmessig goodwill knyttet til den solgte eiendommen var 20, og balanseført verdi var 50. Regnskapsmessig gevinst ble derfor 30. Skattemessig verdi av eiendommen var 100, slik at skattemessig gevinst ble 0.

Selskapet krevde fradrag for 20 som følge av salget av eiendommen, se figur 6.

Fradraget tilsvarer balanseført verdi av goodwill som var knyttet til eiendommen.

Skattekontorets vurdering

Skattemessig gevinst/tap skal ikke reduseres med regnskapsmessig goodwill relatert til den solgte eiendommen, og skattekontoret endret derfor selskapets egenfastsetting. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt, siden opplysninger i vedlegg til skattemeldingen gjorde skattekontoret oppmerksom på feilen.

Hvordan burde RF-1217 vært fylt ut?

Som i forrige sak oppstod feilen fordi regnskapsmessig goodwill ikke var inkludert i RF-1217 post 1, i strid med rettledningen til post 1. Dersom goodwill holdes utenfor RF-1217 post 1, må den del av goodwill som inngår i resultatført gevinst/tap tilbakeføres på side 4 i næringsoppgaven. For å unngå å måtte følge opp hvor stor del av goodwill som for det første ikke inngår i RF-1217 post 1, og for det andre som inngår i regnskapsmessig gevinst- eller tapsberegning hvert inntektsår, anbefaler vi at all goodwill inngår i RF-1217 post 1.

Saksforholdet

Selskap M kjøpte selskap D i starten av 2020, og D ble deretter innfusjonert i M. Fusjonen ble regnskapsført til konsern- kontinuitet, med den følge at regnskaps- messig goodwill på 100 ble balanseført i selskapsregnskapet til M. Goodwill ble avskrevet regnskapsmessig over fem år.

I tillegg til å føre goodwill med tilgang 100 i regnskapet, ble goodwill også ført som tilgang i saldogruppe B. Dette medførte at selskapet krevde 20 i skattemessig fradrag i form av skattemessige avskrivninger på regnskapsmessig goodwill:

Skattekontorets vurdering

Skattemessig gis det ikke fradrag for avskrivning av regnskapsmessig goodwill som har oppstått som følge av fusjon regnskapsført til konsernkontinuitet. Det er av denne grunn ikke anledning til å føre regnskapsmessig goodwill på saldogruppe B. Skattekontoret har varslet om økning av alminnelig inntekt med 20 og reduksjon av skattemessig verdi av driftsmidler pr. 31.12.2020 med 80, samt tilleggsskatt. Vedtak i saken er under utarbeidelse.

Hvordan burde RF-1217 vært fylt ut?

Regnskapsmessig goodwill som oppstår ved fusjon regnskapsført til konsernkontinuitet har ikke skattemessig verdi, og kan derfor ikke føres i saldogruppe B, og heller ikke i RF-1217 post 2. Goodwill skal imidlertid inngå i RF-1217 post 1 pr. 31.12.2020, og inntektsfradraget på 100 som da oppstår må tilbakeføres i RF-1217 post 91, se figur 8.

Saksforholdet

Selskap M kjøpte alle aksjene i selskap D, der D hadde betydelige merverdier i form av konsesjoner. D ble deretter innfusjonert i M. Fusjonen ble regnskapsført til konsernkontinuitet, og de regnskapsmessige merverdiene ble allokert til konsesjoner.

Skattemessig ble konsesjonene ført som ikke-avskrivbare driftsmidler, og de inngikk derfor som en del av skattemessig verdi på driftsmidler i RF-1217 post 2.

Skattekontorets vurdering

Merverdier oppstått som følge av fusjon regnskapsført til konsernkontinuitet har ikke skattemessig verdi, og kan derfor ikke inngå i RF-1217 post 2. Når post 2 viser for høy skattemessig verdi, er det risiko for at skattemessig gevinst blir tilsvarende for lav når konsesjonene realiseres. Fusjonen var gjennomført for flere år siden, og skattekontoret reduserte derfor RF-1217 post 2 pr. 31.12.2019 og 31.12.2020 tilsvarende den regnskapsmessige merverdien som stammet fra goodwill. Det var ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, siden feilen ikke hadde ført til feil alminnelig inntekt verken i fusjonsåret eller etterfølgende inntektsår.

Skattekontorets vurdering

En skattefri fisjon skal ikke påvirke alminnelig inntekt, og inntektseffekten på 100 må derfor korrigeres i begge selskaper. B hadde utført korreksjonen i innlevert skattemelding. A foretok imidlertid ingen korreksjon, med den følge at selskapet krevde et uberettiget fradrag på 100.

Skattekontoret og selskapet var enige om at alminnelig inntekt i overdragende selskap var 100 for lav. Alminnelig inntekt ble derfor økt med 100. Ilagt tilleggsskatt med 20 % ble påklaget, uten at selskapet fikk medhold i Skatteklagenemnda.

Hvordan skulle RF-1217 vært fylt ut?

Av rettledningen til RF-1217 for inntektsåret 2020 side 1 fremkommer følgende: «Regnskapsmessige og skattemessige verdier per 31.12.2019 skal hentes direkte fra fjorårets skjema. Ved fusjon eller fisjon med skattemessig kontinuitet (jamfør skatteloven §§ 11-1 til 11-11) skal det også være kontinuitet i de verdiene som føres her. [...] Forskjell per 31.12.2019 ved fisjon skal vise det overdragende og overtakende selskaps andel av midlertidige forskjeller i henhold til avtalt fordeling innenfor gjeldende regelverk.» Rettledningen gir anvisning på at inntektseffekten skal korrigeres ved at beløpene i RF-1217 post 1 og 2 pr. 31.12.2019 omfordeles mellom overtakende og overdragende selskap. Dette gir følgende utfylling av RF-1217: