Saksforholdet

Selskap M eide alle aksjene i selskap D. Aksjeposten var M sin eneste eiendel. D sin eneste eiendel var et større tomteområde, som var balanseført til 100 i selskapsregnskapet og 400 i konsernregnskapet. I 2020 ble M og D fusjonert, med M som overtakende selskap. Fusjonen ble regnskapsført til konsernkontinuitet, ved at balanseført verdi av tomten i konsernregnskapet ble videreført som balanseført verdi i selskapsregnskapet til M. Tomten avskrives ikke verken regnskaps- eller skattemessig.

Før innsendelse av skattemeldingen for inntektsåret 2020 leste selskapet rettledningen til RF-1217, og fant følgende informasjon på side 1:

«Regnskapsmessige og skattemessige verdier per 31.12.2019 skal hentes direkte fra fjorårets skjema. Ved fusjon eller fisjon med skattemessig kontinuitet (jamfør skatteloven §§ 11-1 til 11-11) skal det også være kontinuitet i de verdiene som føres her. Etter fusjon i 2020 er det summen av verdiene fra fjorårets skjema hos overtakende og overdragende selskap som skal rapporteres som forskjell per 31.12.2019.»

Både regnskaps- og skattemessig verdi av driftsmidler pr. 31.12.2019 blir derfor 100 i RF-1217 for inntektsåret 2020. Pr. 31.12.2020 var regnskapsført verdi av tomten 400. Skattemessig verdi var fremdeles 100, siden fusjon til skattemessig kontinuitet ikke påvirker skattemessig verdi av tomten, jf. skatteloven § 11-7 første ledd. Selskapet fylte ut RF-1217 med følgende beløp, se figur 1.

Selskapet krevde med dette fradrag for hele den regnskapsmessige merverdien av tomten på 300, som vist i figuren på forrige side. Selskapet korrigerte ikke fradraget i øvrige poster i skattemeldingen.

Skattekontorets vurdering

Selskapet har ikke fradragsrett for den regnskapsmessige merverdien av tomten, og skattekontoret endret derfor selskapets egenfastsetting.

Tilleggsskatt

Feil i RF-1217 post 3 vil i mange tilfeller være en tidfestingsfeil, siden et for høyt fradrag i ett inntektsår motsvares av for lave fradrag i senere inntektsår. Skattekontoret vurderte derfor om tilleggsskatten skulle beregnes etter reglene om tidfestingsfeil i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav a. Spørsmålet var om feilen på 300 reverseres i senere inntektsår, uten at det var nødvendig med nye opplysninger fra selskapet.

Skattekontoret kom til at feilen ikke reverseres i senere inntektsår. Dette er enkelt å se dersom det forutsettes at tomten selges til skattemessig verdi i 2021. Skattemessig gevinst/tap blir da 0, samtidig som RF-1217 gir et inntektstillegg på 300. Inntektstillegget på 300 tilbakefører imidlertid det regnskapsførte tapet, se figur 2.

Alminnelig inntekt i 2021 blir 0, som er lik skattemessig gevinst/tap ved salg av tomten. Dette viser at feilen fra 2020 ikke reverseres i senere inntektsår.

Selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Vedtaket ble ikke påklaget.

Hvordan burde RF-1217 vært fylt ut?

Vi anbefaler at inntektsfradraget på 300 blir korrigert med et motsvarende inntektstillegg i RF-1217 post 91 «Differanse mellom balanseført verdi og virkelig verdi på fusjons-/fisjonstidspunktet ved skattemessig kontinuitet». Navnet på posten gir inntrykk av at posten kun skal brukes ved fusjoner og fisjoner som regnskapsføres til virkelig verdi. Av rettledningen fremkommer det imidlertid at post 91 også omfatter fusjoner som blir regnskapsført til konsernkontinuitet:

«Fusjon/fisjon med skattemessig kontinuitet som regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet, medfører at det vil oppstå en regnskapsmessig differanse som ikke skal ha skattemessig virkning. Denne differansen mellom balanseførte verdier og virkelig verdi fastsatt ved transaksjonen skal tilbakeføres her slik at den ikke får skattemessig virkning.Posten omfatter også fusjoner som blir regnskapsført som konsernkontinuitet.» Korrekt utfylling av RF-1217 ifølge rettledningen blir derfor som vist i figur 3. Vi har sett flere eksempler på at fradraget i post 3 korrigeres med et motsvarende inntektstillegg i næringsoppgaven i post 0679 «Andre inntekter» eller i post 0640 «Andre ikke fradragsberettigede kostnader inkl. resultatførte gaver». Det er også relativt vanlig at merverdien tillegges inngående balanse i RF-1217 post 1 for overtakende selskap. Begge disse måtene å korrigere på gir korrekt alminnelig inntekt. Vi anbefaler imidlertid at post 91 brukes, siden det er denne løsningen som følger av rettledningen til RF-1217.