Factoring og merverdiavgift
Temaet for denne artikkelen er hvordan factoringtjenester skal behandles etter merverdiavgiftsloven, og hvordan norsk avgiftspraksis avviker fra praksis i EU knyttet til spørsmålet om factoringtjenester er omfattet av unntaket for finansielle tjenester.
Etter vårt syn fremstår rettstilstanden i Norge som uklar, da praksis i Norge synes å avvike fra praksis i EU hva gjelder spørsmålet om factoring er finansielle tjenester som faller utenfor avgiftsplikten, selv om lovgivers ønske har vært en rettstilstand som harmonerer med praksis i EU. Dette åpner for tilpasninger som kan gi uheldige konkurransemessige virkninger, inntil praksis i Norge eventuelt bringes på linje med praksis i EU.
Hva er factoring?
Factoring er betegnelsen på en bedrifts outsourcing av arbeidet med å innkreve betalinger fra kunder ved at en tredjepart kjøper bedriftens kundefordringer med eller uten regress, dvs. med eller uten risiko for at kunden betaler den utestående fordringen. Factoring kan også bestå av tjenester av mer administrativ art som reskontroføring, betalingsovervåkning og innkassering, behandling og bokføring av innkomne betalinger og utarbeidelse av oversikter og andre oppgaver knyttet til fordringsinndrivelsen.
Avgiftsrettslig behandling av factoringtjenester i Norge
Rettslig utgangspunkt
Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at næringsdrivende som omsetter varer eller tjenester som er omfattet av loven for mer enn kr 50 000 i løpet av en periode på tolv måneder, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret.*Jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-1. Videre, at registrerte næringsdrivende skal beregne og rapportere merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester,*Jf. mval. § 3-1 og § 11-1. med mindre omsetningen er særskilt unntatt fra loven.*Jf. mval. §§ 3-2 flg.
Unntaket som det er relevant å vurdere om kommer til anvendelse ved omsetning av factoringtjenester, er unntaket for «omsetning og formidling av finansielle tjenester» i mval. § 3-6.
Overdragelse av fordringer mot vederlag er omfattet av unntaket i mval. § 3-6.*Jf. Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester og Merverdiavgiftshåndboken (2021) side 255. Fakturautsteders salg av fordringene er altså omfattet av unntaket, og betalingen fakturautsteder mottar ved overdragelse av fordringer skal derfor ikke faktureres med tillegg av merverdiavgift.
Spørsmålet i det videre er om factoringtjenester er omfattet av avgiftsunntaket.
Finansieringstjenester
Unntaket i mval. § 3-6 omfatter «omsetning av finansieringstjenester». Forarbeidene indikerer at factoring er en finansieringstjeneste som er omfattet av unntaket.*Jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.5. Factoring er i denne sammenhengen beskrevet som følger:
«Factoring karakteriseres ved at faktoringforetakets klienter løpende overdrar sine uforfalte kundefordringer til factoringforetaket. Overdragelsen er ugjenkallelig. Factoringavtaler gjelder som regel alle klientens kundefordringer og skal tinglyses i foretaksregisteret. Verdien av de overdratte fordringer vil gi grunnlag for forskuddsutbetaling til klienten som derved kan realisere fordringene til diskontert nåverdi og oppnå en likviditetsfordel. Slike forskudd eller driftslån rentebelastes særskilt på vanlig måte og fungerer ikke ulikt en kassekreditt.
[…]
Factoringavtalene har som regel ulike klausuler om regress overfor klientene ved mislighold fra deres kunder. På nærmere vilkår kan imidlertid factoringforetaket påta seg såkalt kredittrisiko, dvs. innen visse grenser påta seg risikoen for betalingsudyktighet hos bestemte kunder av klientene. Factoringforetakene vil imidlertid i alle tilfeller opptre overfor skyldnerne som innehavere av de tiltransporterte fordringene og har det fulle herredømmet over fordringene ved innkrevingen. Fordringene vil som regel likevel ikke bli sendt til rettslig inkasso uten etter samråd med klientene.»*Jf. NOU 1990:11 «Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester», punkt 7.13.5.2.
Dette tilsier at factoring i form av løpende overtakelse av uforfalte kundefordringer, med eller uten regress, er en finansieringstjeneste som er omfattet av avgiftsunntaket.
Administrasjons-, innfordrings- og inkassotjenester
Tjenester knyttet til håndtering av fordringer, herunder innfordrings- og inkassotjenester, er ikke omfattet av avgiftsunntaket for finansieringstjenester. Slike tjenester er avgiftspliktige etter hovedregelen i mval. § 3-1. I forarbeidene*Jf. NOU 1990:11, punkt 7.13.5.2. heter det:
«Ved siden av denne finansieringstjenesten tilbyr factoringforetakene mer administrative tjenester som innebærer at klientene oppnår en forenkling av sitt arbeide med kundefordringene. Således utfører factoringforetakene mot særskilt vederlag (provisjon) reskontroføring, betalingsovervåkning og innkassering, behandling og bokføring av innkomne betalinger og utarbeidelse av eventuelle andre oppgaver og oversikter samarbeidet krever. Samtidig unngår klientene å måtte kreve sineegne kundeforbindelser. For disse tjenester betinger factoringforetakene seg forskjellige provisjoner og gebyrer. I tillegg vil klientene bli belastet factoringforetakenes direkte utlegg som følger av gjennomføringen av avtalene, herunder direkte omkostninger ved inndrivelsen som ikke betales av klientenes kunder.»
Videre heter det:
«Selv om factoring er regnet som finansieringsvirksomhet og som sådan regulert av lov om finansieringsvirksomhet, er det etter utvalgets oppfatning klart at instituttet inneholder vesentlige elementer avtjenesteytelser som ellers vil bli trukket inn under avgiftsplikt i et system med generell avgiftsplikt på tjenester. Således utfører factoringforetakene en rekke tjenester av mer administrativ og organisatorisk art. Dette gjelder bl.a. bokføringstjenester, betalingsovervåkning, innkreving og mer generell kontorservice i form av korrespondanse. Disse administrative tjenestene ytes mot særskilt vederlag i form av gebyrer og provisjoner. Selv om de overdratte kundefordringene som regel tjener som sikkerhet for forskudd eller driftslån til klienten, bør dette ikke føre til at ellers klart avgiftspliktige administrative og organisatoriske tjenester faller utenfor avgiftsområdet. Renteelementet ved forskuddsutbetaling, utnyttelse av driftslån, tilknyttet de administrative tjenestene, anses imidlertid som vederlag for finansielle tjenester som ikke skal avgiftsberegnes. Dette innebærer at factoringforetak vil få en delt virksomhet, dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven.»*Jf. NOU 1990:11, punkt 7.13.6.4.
Denne avgrensningen av avgiftsunntaket er også forklart i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), punkt 7.2.5.5., slik:
«Unntaket for de finansielle tjenestene vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art som blant annet forvaltning og forvaring, hvor de samme hensyn som talefor unntak ikke gjør seg gjeldende. Selv om det kan medføre at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, såkalt delt virksomhet, må hensynet til konkurransenøytralitet her veie tyngre. En slik avgrensing vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensingen etter EFs sjette avgiftsdirektiv.
[…]
Avgrensingen av unntaket vil videre innebære at omsetning for eksempel av tjenester som gjelder rådgiving knyttet til kredittytelser som ikke ytes samtidig med kredittytelsen, blir merverdiavgiftspliktig, mens rådgiving i direkte forbindelse med en kredittytelse vil bli avgiftsfri. Dette innebærer også at innkreving av utestående fordringer utført av en annen en[n] den som har ytt kreditten vil være avgiftspliktig, for eksempel inkassovirksomhet. Ved factoring vil også tjenester som ikke knytter seg direkte til kredittytelsen bli avgiftspliktig.»
Oppsummert innebærer dette at tjenester av mer administrativ art, som ikke knytter seg direkte til kredittytelsen, er avgiftspliktige. Dette omfatter bl.a. reskontroføring, betalingsovervåkning og innkreving, bokføringstjenester, behandling av innkomne betalinger, mer generell kontorservice i form av korrespondanse og andre administrative oppgaver.
Delt virksomhet
Factoringforetak som dels yter kreditt og dels yter administrative tjenester, vil drive såkalt delt virksomhet, dvs. virksomhet med omsetning som delvis omfattes av merverdiavgiftsloven. Kredittytelsen er unntatt, mens administrative tjenester, herunder innfordrings- og inkassotjenester, er avgiftspliktige. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester, kapittel 2.2, er dette beskrevet som følger:
«Factoring karakteriseres ved at factoringforetaket løpende overtar klientenes uforfalte fordringer. Verdien av fordringene danner grunnlag for forskuddsbetaling til klienten som dermed oppnår en likviditetsfordel. Factoring kan innebære ordinært salg av fordringer. Det omfattes av unntaket.
I andre tilfeller vil factoring innebære et inkassooppdrag i kombinasjon med en kredittytelse. I slike tilfeller vil lånedelen av factoringavtalen være omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Tjenester som i realiteten er inkasso, omfattes derimot ikke av unntaket. Det samme gjelder for administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bokførings- og reskontrotjenester mv. i tilknytning til factoringen.»
Dette er også lagt til grunn i forvaltningspraksis.*Jf. Merverdiavgiftshåndboken (2021) side 255 flg.
Bortsett fra én bindende forhåndsuttalelse foreligger oss bekjent ingen uttalelser eller administrative klagesaker som gir nærmere veiledning knyttet til rekkevidden av avgiftsunntaket mht. til factoringtjenester.
I den bindende forhåndsuttalelsen fra 30. mai 2008 (BFU 25/08) legger direktoratet til grunn at factoringoppdraget bestod av både avgiftspliktige og avgiftsfrie elementer, og at den nærmere fordelingen av vederlaget mellom disse elementene for avgiftsformål måtte foretas basert på et konkret skjønn hvor størrelsen på renteelementet måtte fastlegges i lys av rentebelastningen ved tilsvarende kredittgivning. Forhåndsuttalelsen tilsier at skattemyndighetene anser factoring dels som en avgiftsfri kredittytelse og dels som en avgiftspliktig inndrivelses-/inkassotjeneste. Videre, at den delen av vederlaget som allokeres til den avgiftsfrie kredittytelsen, må samsvare med en markedsmessig rente ved tilsvarende kredittgivning.
Avgiftsrettslig behandling av factoringtjenester i EU
I forarbeidene til merverdiavgiftsloven*Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.5.5. og i Finansdepartements tolkningsuttalelse*Tolkningsuttalelse av 15. juni 2001. er det lagt til grunn at man ved tolkning av avgiftsunntaket for finansielle tjenester skal se hen til praksis i EU knyttet til det tilsvarende unntaket i EUs avgiftsdirektiv. Med henvisning til dette la Høyesterett i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) til grunn at«[d]et som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert»,*Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier), avsnitt 34. og at «etablert praksis ved EU-domstolen som utgangspunkt anses som en tungtveiende rettskilde ved tolkningen av unntaket».*Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier), avsnitt 48.
EU-domstolen har i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, lagt til grunn at tjenester som består i kjøp av fordringer, med eller uten regress, må anses som inndrivelse av fordringer som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester i EUs avgiftsdirektiv. Det fremgår av domspremissene at det avgjørende for EU-domstolen i denne sammenhengen var tolkningsprinsippet om at unntak fra den generelle avgiftsplikten skal tolkes snevert, og unntak fra unntakene vidt, av hensyn til utgangspunktet i avgiftsdirektivet om en generell avgiftsplikt, jf. avsnitt 63 og 75 i dommen. Unntaket for finansielle tjenester i EUs avgiftsdirektiv inneholdt en eksplisitt avgrensning mot «debt collection», og EU-domstolen la til grunn at«factoring must be regarded as constituting merely a variant of the more general concept of debt collection, whatever the manner in which it is carried out», jf. avsnitt 77 i dommen. Basert på dette, og det faktum at den engelske og svenske versjonen av avgiftsdirektivet eksplisitt presiserte at factoring var likestilt med «debt collection», konkluderte EU-domstolen med at factoring er en avgiftspliktig tjeneste.
EU-domstolens avgjørelse samsvarer ikke med det som synes å være praksis i Norge.
.jpg)
Factoring er blant annet betegnelsen på en bedrifts outsourcing av arbeidet med å innkreve betalinger fra kunder ved at en tredjepart kjøper bedriftens kundefordringer med eller uten regress.
Hva er gjeldende rett i Norge?
Forarbeidene tilsier at avgiftsunntaket for finansielle tjenester omfatter factoringtjenester, dog slik at kun den delen av vederlaget for tjenesten som gjelder kredittytelsen, er omfattet av avgiftsunntaket. Det samme kommer til uttrykk i generelle uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, med en reservasjon om at «[t]jenester som i realiteten er inkasso omfattes derimot ikke av unntaket».
EU-domstolens avgjørelse i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ble avsagt i juni 2003, dvs. etter innføringen av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven. Lovgiver hadde dermed ikke anledning til å se hen til denne avgjørelsen ved utformingen og omtalen av avgiftsunntaket. I forarbeidene ble rettstilstanden i EU beskrevet slik at unntaket i EUs avgiftsdirektiv omfattet finansieringstjenester, men ikke «inndrivelse av fordringer».*Jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.2.1. Svensk rett ble beskrevet slik at avgiftsunntaket omfattet finansieringstjenester, men ikke «inkassotjenester» eller «administrative tjenester som gjelder factoring». Lovgiver forsto altså ikke svensk rett på samme måte som EU-domstolen gjorde i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring.
Avgiftsunntakets rekkevidde mht. factoring har aldri vært behandlet av domstolene i Norge eller i en administrativ klagesak. Den eneste saken vi har funnet er BFU 25/08, og denne uttalelsen er svært tynt rettslig begrunnet og nevner ikke EU-domstolens avgjørelse i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring.
Høyesterett har lagt til grunn at man ved tolkningen av avgiftsunntaket skal legge betydelig vekt på praksis fra EU-domstolen.*Jf. Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) og HR-2019-2335-A (Gjensidige). Dette samsvarer også med de føringene lovgiver har gitt i forarbeidene og som Finansdepartementet har gitt uttrykk for i sine tolkningsuttalelser.
Det kan på denne bakgrunn stilles spørsmål ved om avgiftsunntaket kan og skal tolkes i samsvar med EU-domstolens avgjørelse i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring. Ordlyden i unntaket åpner for en tilsvarende tolkning, ved at uttrykket «finansieringstjenester» tolkes snevert slik at det ikke omfatter factoring. En snever fortolkning av unntaket harmonerer også med de føringene som er gitt av Høyesterett.*Jf. Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) avsnitt 34-36. En slik fortolkning er også mulig å harmonere med forarbeidene og de generelle uttalelsene fra skattemyndighetene, i hvert fall dersom tolkningen begrunnes i en realitetsvurdering av tjenestens art. Det er vanskelig å se at norske myndigheter skal ha en annen realitetsvurdering av factoring enn EU-domstolen og myndigheter i andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med (slik som Sverige).
Sammenfattet betyr dette at gjeldende rett i Norge knyttet til hvordan factoringtjenester skal behandles etter merverdiavgiftsloven, fremstår som uklar.
Avsluttende merknader
En uklar rettstilstand er uheldig, og når praksis i Norge synes å avvike fra det som er gjeldende rett i andre land, kan dette få svært uheldige effekter. En bedrift som yter factoringtjenester fra Sverige til kunder i Norge vil ha full fradragsrett for merverdiavgift på kostnader, mens en bedrift som yter samme tjenester i Norge kun vil ha delvis fradragsrett for merverdiavgift på sine kostnader. Avgiften vil på denne måten medføre ulike rammebetingelser som kan påvirke konkurransen i disfavør av norske bedrifter, noe som vel er det lovgiver har ønsket å forhindre da man i forarbeidene ga klart uttrykk for at det norske avgiftsunntaket skal tolkes i lys av praksis i EU.
Etter vår oppfatning bør derfor Finansdepartementet se nærmere på dette og eventuelt komme med en klargjøring knyttet til hva som er gjeldende rett i Norge. I mellomtiden bør de som er berørt av dette foreta en vurdering av risiko og muligheter knyttet til sin avgiftsrettslige stilling, og eventuelt gjøre de tiltak som er nødvendige for å unngå unødvendige avgiftskostnader, tilleggsskatt og renter.
