Feil i faktum eller rettsanvendelse

Fastsettingen kan være uriktig på grunn av feil i faktum og/eller feil i rettsanvendelsen. I tillegg skal formuleringen fange opp endring av fastsetting for merverdiavgift, når skattepliktige har blitt registrert i merverdiavgiftsregisteret uten at vilkårene for registrering er oppfylt, eller at skattepliktige ikke har vært registrert, men har oppkrevd beløp angitt som merverdiavgift i salgsdokumenter.

Objektivt vilkår

Vilkåret for endring av fastsettingen er objektivt. Det kreves ikke at skattepliktige har opptrådt klanderverdig, men den skattepliktiges forhold vil likevel kunne få betydning for skattemyndighetenes vurdering av om saken skal tas opp til endring.

Det er uten betydning for adgangen til å endre fastsettingen om fastsettingen er en egenfastsetting eller fastsatt av skattemyndighetene, eller om endringen gjelder et tidligere vedtak om endring. Det er også uten betydning om endringen er til gunst eller ugunst for skattyter. Det gjelder en egen endringsfrist når skattemyndighetene endrer eget vedtak til skattyters ugunst, basert på endret rettsanvendelse.

Intet rettskrav

Som før er det skattemyndighetene som avgjør om en fastsetting skal tas opp til endring. Bortsett fra reglene om egenretting eller klage har skattepliktige intet rettskrav på å få en uriktig fastsettelse endret i sin favør. Dette har blant annet betydning når fristen for egenretting eller klage er utløpt, men skattemyndighetenes har adgang til å endre.

Reglene om endring av fastsettelse kommer også til anvendelse når det ikke foreligger noen fastsettelse.* Skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd andre punktum. Det kan være at skattepliktige er forbigått ved fastsettingen, f.eks. fordi en person eller et selskap ikke er tatt opp i skattemanntallet, merverdiavgiftsregisteret eller særavgiftsregisteret.

Momenter som skal vektlegges

Bestemmelsen angir hvilke momenter som det skal legges vekt på i vurderingen. På inntekstskatteområdet er vurderingstemaet kjent fra tidligere,* Jf. den nå opphevede ligningsloven § 9-5 nr. 7. mens blant annet merverdiavgiftsloven ikke hadde noen slik bestemmelse tidligere.

Vurderingen skal gjøres uansett om endringen er til gunst eller ugunst for skattyter, men momentene blir nok tillagt noe ulik vekt avhengig av om endringen gjelder til gunst eller ugunst for skattyter.

Oppregningen er ifølge departementet ikke uttømmende, men det er vanskelig å tenke seg at et moment utenfor oppregningen skal tillegges avgjørende vekt dersom alle momentene i oppregningen trekker i en annen retning.

Momentenes rekkefølge skal ifølge forarbeidene angi hvilken vekt momentet har, og er noe endret i forhold til den tidligere bestemmelsen i ligningsloven.^{* Prop. 38 (2015–2016) punkt 18.3.3.}

Skattepliktiges forhold

Det første momentet er den «skattepliktiges forhold». Det siktes her til om han har opptrådt lojalt og oppfylt sin opplysningsplikt, eller om skattyter har forsøkt å unndra seg skatt. I forarbeidene synes departementet å koble en sterkere vektlegging av dette momentet opp mot bortfallet av den kortere endringsfristen på to år i ligningsloven, for skattepliktige som ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Koblingen til tross, det er ikke mulig å lese ut av forarbeidene at lojale skattepliktige skal skjermes mot endringer i disfavør når fastsettelsen ligger lenger enn to år tilbake i tid. Når departementet understreker at en endringssak ikke innebærer annet enn fastsetting av riktig skatt, synes terskelen å være høy for å bruke bestemmelsen til å avstå fra en endring til ugunst for den skattepliktige.

Den tiden som er gått

Det andre momentet som er særlig fremhevet, er «den tid som er gått». Departementet har fremhevet at dess lengre tid som har gått, dess mindre grunn er det til å ta opp fastsettingen til endring. Når departementet i drøftelsen av fristreglene peker på at de skattemessige forholdene blir stadig med kompliserte og særlig forhold over landegrenser er tidkrevende å kontrollere, er det neppe særlig håp om at tidsmomentet skal gå i favør av den skattepliktige i et spørsmål om endring til ugunst. Her må tas i betraktning at Finanskomiteen under behandlingen av lovforslaget var opptatt av at lojale skattytere skulle vernes mot endringer i deres disfavør, med særlig referanse til den tiden som var gått.

Spørsmålets betydning

Det neste momentet er «spørsmålets betydning». Det er særlig beløpets størrelse som har betydning. I de tidligere retningslinjene til tilsvarende bestemmelse i ligningsloven, fremgikk det en beløpsgrense for bagatellmessige saker, men dette er ikke videreført i lov eller forskrift, og er antakelig unødvendig. Departementet peker på at også likebehandling og sakens prinsipielle karakter kan begrunne det å ta saken opp til endring.

Sakens opplysning

Det siste momentet er «sakens opplysning». Om innholdet i momentet fremgår det av forarbeidene at det er en «vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak». Vi har nok inntrykk av at det er lettere å tillegge dette momentet vekt i skattepliktiges disfavør, når det gjelder endringer til ugunst, enn motsatt. Det er vel gjerne regelen at skattemyndighetene tar opp en endringssak til ugunst før den er tilstrekkelig opplyst, siden det forventes at selve saksbehandlingen skal medføre at saken opplyses tilstrekkelig.

Til skattyters gunst – annen vektlegging

For øvrig fremgår det av forarbeidene at momentene skal tillegges noe annen vekt når endringen er til skattyters gunst:

«Skattedirektoratet uttaler at det ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til skattepliktiges gunst bør legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og at det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for skattepliktige. Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør den skattepliktiges forhold eller den tid som er gått etter direktoratets syn ha mindre betydning. Departementet er enig i Skattedirektoratets vurderinger.»

Skal man ta uttalelsen på ordet, bør skattepliktige i noe større utstrekning enn tidligere bli hørt med anmodninger om endring når klagefristen og fristen for egenretting er utløpt, så lenge forholdet er klarlagt og ikke bagatellmessig. Dette gjelder selv om den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen. Vi får se om skattekontorene deler denne oppfatningen.

Selv om bestemmelsen knytter seg til tidspunktet for når saken tas opp, må vurderingen i praksis gjøres på nytt idet endringsvedtaket skal fattes. Vurderingen bør gjengis i vedtaket, men det har neppe ugyldighetsvirkninger om den begrunnede vurderingen ikke fremkommer av vedtaket. En klageinstans har anledning til å henlegge en sak i skattyters favør ved referanse til § 12–1 annet ledd, dvs. at et forutgående endringsvedtak i skattyters disfavør oppheves og at behandlingen avsluttes med det. Skattekontoret binder ikke klageinstansen ved dens anvendelse av § 12–1 annet ledd.^{* Se skatteforvaltningsloven § 13-7.}