Felles skattegrunnlag og konsolidering av overskudd mellom statene

EU har i omkring 15 år arbeidet med forslag til et felles konsolidert skattegrunnlag (overskudd) ved selskapsbeskatningen. Med et felles konsolidert skattegrunnlag vil et selskap kunne levere én felles skattemelding for all aktivitet i hele EU-området. Det felles overskuddet fordeles deretter mellom medlemslandene etter en fordelingsnøkkel basert på tre faktorer (eiendeler, arbeid (lønn og antall ansatte) og omsetning). Skattleggingen skjer i hvert enkelt land og med dette landets skattesats. Et viktig mål er å sikre at overskudd beskattes i det landet som overskudd faktisk er skapt i. Kommisjonen mener forslaget vil gi store besparelser for selskapene ved at de bare trenger å forholde seg til skattemyndighetene i ett enkelt land.

Det er mange problemer når så mange stater, ofte med motstridende interesser, skal bli enige både om felles skatteregler og hvordan fordelingsnøkkelen skal utformes. Forslag om å etablere et felles skattegrunnlag ble også fremmet i 2011, men det ble ikke oppnådd enighet i Rådet. Diskusjonen så langt tyder på at det også denne gangen kan bli vanskelig å komme til enighet. Før direktivene kan tre i kraft må de vedtas enstemmig av Rådet. Tyskland, Frankrike og Spania har vært av landene som har ønsket fortgang i arbeidet. På den motsatte siden står Luxembourg, Irland, Kypros, Nederland, Latvia og Ungarn, som har gitt uttrykk for at de ikke ønsker noe felles skattegrunnlag. Andre, bl.a. Østerrike og Danmark har ønsket mer fleksibilitet for de enkelte landene i å ha egne regler ved fastsettelsen av skattegrunnlaget. Flere land har gitt uttrykk for at de provenymessige virkningene av forslaget må utredes nærmere.

CCTB – felles skattegrunnlag

I første omgang skal det fastsettes et felles skattegrunnlag (Common Corporate Tax Base – CCTB). Det betyr at alle landene i EU skal samordne skattereglene om hvilke inntekter som er skattepliktige, hvilke fradrag som skal gis og når postene skal tidfestes – herunder felles avskrivningsregler.

I likhet med norske skatteregler skal aksjeinntekter være unntatt. På fradragssiden foreslår Kommisjonen et «superfradrag» for FoU-kostnader, ved at slike kostnader kan fradragsføres med inntil 150 prosent. Små oppstartselskaper skal kunne fradragsføre med inntil 200 prosent. Dette superfradraget skal erstatte regler om patentbokser, som mange av medlemsstatene har i dag.

Kommisjonen foreslår videre et særskilt fradrag for ny egenkapital («Allowance for growth and investment» – AGI) som beregnes av økningen i egenkapital multiplisert med en rente som gis i ti år. Reduksjon av egenkapital vil gi et tilsvarende inntektstillegg. Fradraget skal fjerne dagens skattemessige favorisering av gjeldsfinansiering.

Inntil konsolideringsdirektivet (CCCTB) trer i kraft, skal underskudd fra direkte eide konsernselskaper eller faste driftssteder i andre medlemsstater kunne motregnes mot overskudd i morselskapet. Når datterselskapet kommer i overskuddsposisjon, men senest etter fem år, skal en verdi tilsvarende det overførte underskuddet tilbakeføres for beskatning hos datter. Dette skal legge til rette for etablering av datterselskaper i andre medlemsland.

Kommisjonen foreslår at det nye felles skattegrunnlaget skal være obligatorisk for selskaper som er del av et konsern/gruppe med konsolidert årlig omsetning over 750 millioner euro.

CCCTB – felles konsolidert skattegrunnlag

Konsolideringsdirektivet (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB) inneholder blant annet fordelingsnøklene for tilordning av overskudd mellom medlemsstatene og fordeling av kildeskatter mellom medlemslandene. Videre defineres hvilke grupper av selskaper som kan konsolidere overskudd over landegrensene og regler for behandling av gevinst og tap når enheter går inn og ut av selskapsgrupper.

Etter direktivforslagene skal CCTB tre i kraft fra 1. januar 2020, mens resten (CCCTB) skal tre i kraft fra 1. januar 2022.

Tvisteløsning i dobbelbeskatningssaker

Direktivet innebærer at medlemslandene skal implementere klageregler for dobbeltbeskatningssaker når to eller flere EU-land er involvert. Videre skal det implementeres nasjonale regler for klagebehandling etter Mutual Agreement Procedure (MAP). Når det er åpnet MAP, gis landene en frist på to år for å komme til enighet. Det er om lag 900 åpne saker med uenighet mellom medlemslandene og sakene dreier seg om mer enn 10,5 milliarder euro.

Dobbel skattefrihet eller tilfeller av svindel/unndragelse, er ikke en del av direktivet.

Direktivet ble vedtatt av Rådet i oktober 2017.

Hybrid mismatch mellom EU-land og tredjeland

Hybrid mismatch oppstår når landene klassifiserer visse inntekter eller enheter forskjellig ved beskatningen. En stat kan for eksempel klassifisere et finansielt instrument som gjeld, mens en annen klassifiserer det som egenkapital. I likhet med BEPS-prosjektet har også Kommisjonen satt søkelys på tilfeller der ulik klassifisering, eller slike såkalte hybrider, brukes til å unngå beskatning i begge stater. Dette skjer ved at Kommisjonen foreslår endringer i skatteomgåelsesdirektivet (ATAD 2) for å motvirke slik såkalt «hybrid mismatch» mellom skattereglene i et EU-land og et tredjeland.

Direktivet ble vedtatt av Rådet i mai 2017 og skal i hovedsak tre i kraft fra 2020.

Tiltak rettet mot skatterådgivere

I kjølvannet av Panama Papers satte EU-parlamentet ned en egen undersøkelseskomité mot hvitvasking, skatteunndragelse og skatteomgåelse/skatteplanlegging (PANA-komiteen). Komiteen arrangerte en rekke høringer og møter og fikk sette sitt preg på den skattepolitiske dagsordenen i EU. Dette gjelder bl.a. skatterådgivernes rolle i det som ble avdekket gjennom Panama Papers og andre lekkasjer.

Det er enighet om endringer i direktivet om administrativt samarbeid på skatteområdet som gir ulike mellommenn (advokater, skatterådgivere, revisorer og andre) opplysningsplikt om skatteplanleggingsstrategier som disse tilbyr og markedsfører. For å omfattes av direktivet må skatteplanleggingsstrategien omfatte to eller flere land. Opplysningene skal utveksles automatisk mellom medlemslandenes skattemyndigheter. Det er flere forhold som kan utløse rapporteringsplikt, bl.a. at en av partene er hjemmehørende i et av landene på listen over ikke-samarbeidende skattejurisdiksjoner («svartelisten»), se nedenfor. De nye reglene vil sannsynligvis tre i kraft fra 1. januar 2019.

EUs forslag vil i hovedtrekk være i tråd med action 12 i OCDSs BEPS-prosjekt. I Norge vurderes tilsvarende tiltak av utvalget som skal utrede skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt.

Den digitale økonomien – «Google-skatt»

Dagens internasjonale skattesystem bygger på at et selskap må drive virksomhet gjennom et såkalt fast driftssted i et land for å bli skattepliktig der. Forretningsmodellen til digitale selskaper som f.eks. Google, Amazon og Apple innebærer at de kan drive utstrakt virksomhet i et land uten å være fysisk til stede og dermed betaler lite eller ingenting i skatt i landet.

Dette har ført til at digitale selskaper har betalt vesentlig mindre skatt enn selskaper innenfor den tradisjonelle økonomien. Gjennomsnittlig effektiv skattesats for digitale selskaper er om lag 9,5 % mot 23,2 % i tradisjonelle bransjer.

Kjennetegn ved den digitale økonomien er bl.a. at:

• Selskapene kan ha betydelig økonomisk tilstedeværelse i et marked, men ha liten eller ingen fysisk tilstedeværelse

• Immaterielle eiendeler (f.eks. verdifull teknologi) utgjør en vesentlig del av verdiskapingen

• Brukermedvirkning er en viktig faktor

Det er et grunnleggende prinsipp bak reglene om fordeling av beskatningsrett mellom land at verdier skal skattlegges der de skapes. Mange land peker bl.a. på at brukermedvirkning er en sentral del av verdiskapingen for mange store teknologiselskaper, for eksempel gjennom utlevering av data. Dette kan utgjøre en betydelig merverdi i digitaliserte forretningsmodeller, men slike bidrag til verdiskapningen anerkjennes ikke for skatteformål.

Både EU og OECD erkjenner at dagens system ikke fungerer godt nok for den digitale økonomien. Den 16. mars 2018 la OECD frem en rapport om utfordringer ved beskatningen av den digitale økonomien. OECD tar sikte på å utarbeide et felles forslag til løsninger innen 2020.

Samtidig drøftes problemstillingen også i EU. Flere medlemsland har sett seg lei av å vente på OECD og tatt til orde for at EU bør innføre en midlertidig omsetningsavgift for digitale selskaper. Denne kan avvikles når det eventuelt etableres en global løsning. Den 21. mars 2018 la Kommisjonen frem forslag til direktiv om «Rettferdig beskatning av den digitale økonomien».

Flere land, bl.a. Sverige og Danmark støtter modernisering av skattereglene, men mener løsningen må være global. Flere frykter også at forslagene i direktivene kan forverre forholdet mellom EU og USA ytterligere. Kommisjonen på sin side peker på at faren med å vente på nye OECD-regler er at man dermed risikerer at ulike EU-land ensidig innfører skattetiltak for den digitale økonomien. Inntil 28 ulike skatteregimer kan skade det indre markedet. Kommisjonen ser det samtidig som viktig at EU påvirker OECDs arbeid ved å være i forkant og snakke med én felles stemme overfor OECD.

Felles regler på skatteområdet må vedtas enstemmig, og det er derfor svært usikkert om EU vil kunne enes om en løsning raskere enn OECD.

Kommisjonen har lagt frem forslag til to direktiv:

2. Midlertidig skatt på brutto salgsinntekter fra digitale aktiviteter

Formålet med en slik midlertidig omsetningsskatt er at medlemsstatene kan skattlegge inntekter fra den digitale økonomien umiddelbart, uten å måtte vente på at skattereformen for digitale aktiviteter er implementert. Dermed unngår man at enkelte medlemsstater innfører ensidige tiltak for å skattlegge slike inntekter. Den midlertidige skatten skal avvikles når skattereformen er på plass.

Det er de samme digitale inntektene som nevnt ovenfor som kan skattlegges, altså aktiviteter der brukerne spiller en vesentlig rolle i verdiskapningen, men skatten beregnes på grunnlag av brutto omsetning. Skatten skal bare gjelde selskaper med en samlet omsetning på minst 750 millioner euro, hvorav minst 50 millioner euro i EU.

Kommisjonen har anslått at den midlertidige skatten vil gi skatteinntekter på om lag fem milliarder euro hvis skatten settes til 3 %.

Svarteliste over ikke-samarbeidsvillige skatteparadiser

EUs såkalte «svarteliste» over 17 ikke-samarbeidende skattejurisdiksjoner ble vedtatt 5. desember 2017. Dette er land som ikke oppfyller visse kriterier knyttet til åpenhet på skatteområdet, rettferdig beskatning og tiltak mot uthuling av skattegrunnlag. Ingen EU-land har vært vurdert for listen, noe som har vært kritisert. Det hevdes at fire EU-land (Irland, Luxembourg, Nederland og Malta) oppfyller kriteriene for å stå på EUs svarteliste.

Muligens som et svar på denne kritikken navnga Kommisjonen i mars 2018 syv medlemsland som de mener har skatteregler som kan legge til rette for aggressiv skatteplanlegging. Dette er Belgia, Irland, Kypros, Luxembourg, Malta, Nederland og Ungarn. Kommisjonen har ikke pleid å offentliggjøre slike analyser og vurderinger. Samtlige land har reagert kraftig og mener opplistingen er urettferdig og ikke bygger på oppdatert informasjon.

Allerede i januar ble åtte av de 17 landene fjernet fra listen, bl.a. Sør-Korea og Panama, og overført til den såkalte «grålisten». Denne listen består nå av 62 land som har forpliktet seg til å gjennomføre endringer i skattesystemet. De er gitt en frist til utgangen av 2018, ev. 2019 for å unngå svartelisting. Sveits og Liechtenstein er blant landene på denne «grålisten».

Etter den siste oppdateringen i mars 2018 består listen nå av følgende ni land: Amerikansk Samoa, Bahamas, Guam, Namibia, Palau, Samoa, Saint Kitts, Trinidad og Tobago og De amerikanske Jomfruøyene.

Land på svartelisten skal ikke kunne motta midler fra EU og transaksjoner med et selskap i et svartelistet land vil bli kontrollert grundigere. Det er foreløpig uklart hvilke øvrige konsekvenser det skal få å stå på listen. Forslag om at det skal innføres kildeskatt på pengeoverføringer til de aktuelle landene har foreløpig ikke fått gjennomslag. Den viktigste virkningen av svartelisten har sannsynligvis vært at flere land har forpliktet seg til å oppfylle vilkårene om «rimelig beskatning» og å oppfylle minstestandardene i OECDs BEPS-anbefalinger for å unngå å havne der.

Skatt som ulovlig statsstøtte – Apple-saken

Gunstige skatteregler kan regnes som ulovlig statsstøtte etter EU-reglene. Forutsetningen er at en skatteregel er selektiv, dvs. at den tilfaller enkelte foretak, men ikke andre, eller at den gunstige skatteregelen bare gjelder en gruppe av skattytere. Slike skatteavtaler eller skatteregler kan true konkurranselikheten og dermed bli regnet som ulovlig etter EUs statsstøtteregler.

De såkalte Luxleaks-avsløringene i 2014 avdekket at Luxembourg hadde inngått egne avtaler med en rekke enkeltselskaper, bl.a. Amazon og Apple som medførte at disse betalte minimalt med skatt. Også Nederland og Irland har inngått slike gunstige avtaler med enkeltselskaper. I tillegg har flere land særregler for visse bransjer som gir disse bransjene særfordeler.

I perioden 2013–16 gjennomførte Kommisjonen en systematisk undersøkelse av omfanget og innholdet av slike avtaler eller særregler og fattet deretter en rekke enkeltvedtak der medlemsstater ble dømt til å kreve inn skatt fra selskapene tilsvarende det Kommisjonen mente utgjorde ulovlig statsstøtte. Først ute var sakene mot Starbucks (Nederland) og Fiat (Luxembourg) i oktober 2015 og den foreløpig siste er saken mot Amazon (Luxembourg) i oktober 2017.

Den saken som utvilsomt er mest kjent, er saken der Irland ble dømt til å kreve inn ca. 13 milliarder euro fra Apple i august 2016. Irland hadde inngått egne avtaler med Apple-gruppen som etter Kommisjonens mening innebar at Apple Irland gjennom et kunstig arrangement kunne overføre og fradragsføre store vederlag (to milliarder USD i 2011) for immaterielle rettigheter til et selskap som bare eksisterte på papiret og verken var hjemmehørende eller ble beskattet noe sted – verken i Irland, USA eller noe annet land. Bare en brøkdel av inntekten (ifølge Kommisjonen 0,005 prosent i 2014) ble tilordnet den irske delen av selskapet og ble beskattet der. Kommisjonen mente denne avtalen om overskuddsfordeling var et klart brudd på statsstøttereglene.

Både Apple og Irland har protestert og vil bringe saken inn for EU-domstolen. Amerikanske myndigheter har også reist skarp kritikk mot avgjørelsen, som de mener er et uttrykk for proteksjonisme og at dette kan få alvorlige konsekvenser for det økonomiske samarbeidet mellom USA og EU.

USAs skattereform

Den amerikanske skattereformen som ble vedtatt rett før jul 2017, innebærer at selskapsskattesatsen reduseres fra 35 til 21 prosent. Amerikanske selskapers inntekter opptjent i utlandet vil ikke lenger skattlegges i USA. Allerede opptjente inntekter som hentes hjem fra utlandet, vil skattlegges med 15,5 prosent.

I EU er det reist betydelige innvendinger mot deler av skattereformen som de mener er i strid med internasjonale avtaler i WTO og skatteavtalene. Finansministrene i de viktigste EU-landene (Storbritannia, Tyskland, Frankrike, Italia og Spania) og Kommisjonen sendte brev til amerikanske myndigheter og uttrykte sin bekymring, uten at det kan ha gjort nevneverdig inntrykk på kongressen som også har vedtatt de kontroversielle delene av skattereformen.

Det gjelder for det første den såkalte BEAT-regelen – en ny skattlegging av betalinger til nærstående i utlandet som skal hindre at selskaper flytter overskudd utenlands til lavskatteland. EU mener denne er innrettet slik at den diskriminerer utenlandske selskaper. Det andre elementet er den nye beskatningen av immaterielle rettigheter (GILTI) som skal oppmuntre selskapene til å beholde immaterielle rettigheter i USA. EU mener denne er utformet på en måte som gjør at selskaper får større reduksjon i skatt jo mer de eksporterer, noe som innebærer en ulovlig eksportsubsidie. EU mener GILTI dessuten er i strid med OECDs anbefalinger for patentbokser da lav beskatning ikke er knyttet opp til at forutgående FoU må være gjort i USA.

Direktiv mot skatteomgåelse

Det er i det alt vesentlige oppnådd enighet om EUs direktiv mot skatteomgåelse (ATAD) som ble lagt frem i januar 2016. Direktivet inneholder regler som skal forhindre de vanligste formene for skattetilpasning og må ses i sammenheng med OECDs BEPS-prosjekt.

Forslaget til skatteomgåelsesdirektivet består av seks regler:

• Rentebegrensningsregel. Fradraget kan maksimalt utgjøre 30 prosent av EBITDA, likevel slik at renter på inntil én million euro uansett er fradragsberettiget. Terskelbeløpet er økt til tre millioner euro i det endelige direktivet.

• Utflyttingsskatt som skal forhindre at urealiserte gevinster ubeskattet føres ut av landet.

• «Switch-over»-klausul som skal sikre at lavt beskattede inntekter fra datterselskaper i tredjeland skattlegges.

• Generell omgåelsesregel (GAAR).

• CFC-regler for beskatning av datterselskaper i lavskattland (tilsvarer de norske NOKUS-reglene).

• Hybride mismatcher som skal forhindre at hybride arrangementer brukes for å unngå beskatning i to medlemsland. Se for øvrig ovenfor om hybride mismatcher mot tredjeland.

I tillegg foreslo Kommisjonen bestemmelser om land-for-land-rapportering samt tiltak for å hindre misbruk av skatteavtaler ved å anbefale medlemsstatene å innføre en «Principal Purpose Test» og å inkludere OECDs definisjon av fast driftssted i skatteavtalene.

Det er enighet om forslagene med unntak av switch-over-klausulen, som derfor er tatt ut av det endelige direktivet.

I juli 2016 ble det også fremlagt forslag til endringer i direktiver som bl.a. innebærer plikt til å gjennomføre identitetskontroll, registrere opplysninger om reelt eierskap i selskaper og truster og utveksle slike opplysninger mellom skattemyndighetene i medlemslandene.

Betydningen for Norge

EØS-avtalen omfatter ikke skatt. Norge er derfor ikke forpliktet til å implementere EUs direktiver og forordninger på skatteområdet. EØS-avtalen innebærer imidlertid at norske skatteregler og praksis ikke bryter med de fire friheter, diskrimineringsforbudet og statsstøttereglene. EU-regler og avgjørelser fra EU-domstolen som gjelder disse forholdene, får direkte betydning også for Norge.

På skatteområdet vil imidlertid Norge ofte ha felles interesser med EU. I den grad EU klarer å enes om felles skatteregler, vil det kunne være fornuftig å innføre tilsvarende regler i Norge for å harmonisere de norske reglene med EUs skatteregler.