De forskjellige smittereglene
Artikkelen tar for seg problemstillinger som reiser seg i kjølvannet av smitteregelens hovedspørsmål: når er det en sammensatt ytelse for avgiftsformål, og hvilken av ytelsene er i tilfelle hovedytelser?
Jeg ser her på hvordan de ulike smittereglene forholder seg til hverandre, og hvordan smitteregelen påvirkes av at det er flere parter involvert i en transaksjon. Vederlagsfordeling ved separate ytelser og enkelte andre spørsmål blir også omtalt.
I min forrige artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 6 2014 fremkom det at smittespørsmålene av natur er vanskelige å forholde seg til, og er et område hvor man kunne ønsket at lovgiver kunne gjort mer for å klargjøre rettstilstanden.
Kan alle ytelser smitte og smitter de like mye?
Smittereglene er hjemlet i flere ulike bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det er inntatt smittebestemmelser i en stor andel av de enkelte fritaks-, unntaks- og lavsatshjemlene (heretter benevnt samlet som «unntak»). I merverdiavgiftsloven § 4–2 er det videre en smittehjemmel som gjelder for alle avgiftspliktige ytelser. Det er imidlertid ikke inntatt en smitteregel i alle unntaksbestemmelsene.
Den oppdelte og sporadiske reguleringen av smittespørsmålene reiser to problemstillinger: Har de enkelte smittereglene et likt innhold? Og gjelder det en smitteregel for de fritak og unntak mv. der det ikke er lovfestet en smitteregel?
Likt innhold i de ulike smittereglene
For å ta det første først, så fremstår det som litt uklart om det er en realitetsforskjell mellom de ulike smittereglene. Man kunne tenke seg at det rent overordnet var et ønske om en sterkere smitteregel for de avgiftspliktige ytelsene, slik at det skulle mer til for å komme til smitte der hovedytelsen er avgiftsunntatt.* Se f.eks. sak 353/85 ved EU-domstolen for en slik oppfatning (Kommisjonen mot Storbritannia og Nord-Irland).
I den grad domstolene har tatt stilling til sammenhengen mellom reglene, synes domstolene å forutsette at det er én generell smitteregel som gjelder. I LB-2008–184 780 (Grieg Investor) uttaler lagmannsretten: «Som nevnt taler klare praktiske hensyn for «hovedytelsesmodellen», herunder at den gjelder begge veier.». Uttalelser i LB-2012–52 697 (Skandinavisk Helseservice AS) støtter også opp om dette synspunktet: «Etter en samlet vurdering av de rettskilder som er gjennomgått ovenfor, legger lagmannsretten til grunn at det gjelder en såkalt hovedytelseslære i norsk rett, og at den ikke bare gjelder på finansrettens område».
Lovgivers behandling av spørsmålet har vært noe varierende. Det kan virke som lovgiver i en del tilfeller tilsynelatende har ønsket å begrense smitteregelens rekkevidde for de unntatte ytelsene,* Se Fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 - unntaket for undervisningstjenester, Ot.prp. nr. 2 (2001-2002) avsnitt 7.2.3.5 om sosiale tjenester, Ot.prp. nr. 1 (2003-04) kapittel 19 om transporttjenester, og mva-forskriften om hotellovernatting. mens det i et annet tilfelle er gitt en mer vidtrekkende smitteregel for unntatte ytelser.* Se Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) avsnitt 9.2.2. der det fremkommer at også leverandørens nærmere angitte underleveranser smittes. Smittereglene hjemlet i unntaksbestemmelsene har også den mest vidtrekkende ordlyden.* For de unntatte ytelser skal som hovedregel også ytelser som leveres «som (naturlig) ledd i» den unntatte leveransen smittes, mens etter ordlyden i mval. § 4-2 (smitteregelen for de avgiftspliktige ytelser) er det kun den snevrere gruppen «kostnader» som smittes. Se Trond Skarbøvik, Avgiftsgrunnlaget – smitteregelen, Revisjon og Regnskap 2/97 hvor «kostnad»-begrepet i tidligere § 18 (nåværende mval. § 4-2) er ordlydsfortolket.
Overordnet bør det legges til grunn at momentene som har fremkommet gjennom rettspraksis, har generell anvendelse, uavhengig av hvilke ytelser som leveres (se nærmere omtale i min forrige artikkel).* Se også LB-2013-195633 (Telenor Eiendom Holding) for dette synspunkt. Lovgivers uttalelser i forarbeider med videre vil imidlertid kunne bidra til å redusere eller utvide smitteadgangen for de enkelte ytelsene.* EU-domstolen legger også til grunn at kasuistiske forskjeller kan tillegges stor vekt, se blant annet de forende saker C-394/04 og C-395/04 (Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE). Spørsmålet har i mindre grad kommet på spissen i norsk rett. Smitteregelen kan derfor likevel få et noe ulikt innhold på ulike områder, selv om det er de samme hovedprinsipper som benyttes ved vurderingen.
Smitte på ulovfestet grunnlag?
Som nevnt over er det heller ikke knyttet en smitteregel til alle fri- og unntaksbestemmelsene. Eksempelvis er det ikke lovfestet noen smittehjemmel for eksportfritakene. Lovgiver har heller ikke her begrunnet hvorfor det er gjort forskjell ved at noen av merverdiavgiftsunntakene har fått en tilknyttet smittehjemmel, mens andre ikke har. Mangelen på smittehjemmel knyttet til enkelte av unntakene gjør at man må ta stilling til om disse ytelsene overhodet kan smitte?
Lovgivers taushet om temaet kan tilsi at det ikke er tiltenkt en realitetsforskjell, slik at smitteregelen også kan gis anvendelse på ulovfestet grunnlag. Man ser også at Finansdepartementet i fortolkningsuttalelsene, som ble utgitt samtidig med reformen i 2001, beskriver en smitteregel for flere av unntakene hvor en slik regel ikke er lovfestet.* Mest kjent her er nok tolkingsuttalelsen angående finansunntaket av 15. juni 2001. Men man finner også ulovfestet smitteeffekt beskrevet i f.eks. tolkingsuttalelsen om de daværende merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene av samme dato.
I forvaltningspraksis ser man imidlertid at avgiftsmyndighetene historisk har vært mer motvillige mot å benytte smitteregelen utenfor de lovfestede områdene.* Se bl.a. BFU 36/05 og anmodning om omgjøring av Klagenemndsavgjørelse avsagt 12. mars 2004 der Finansdepartementet uttaler at § 18 (nåværende § 4-2) ikke gjelder begge veier. Her kan det imidlertid tyde på at det har skjedd et skifte etter lagmannsrettens senere uttalelser (sitert over), der det tegnes et vidt anvendelsesområde for smitteregelen. Det er blant annet verdt å merke seg at staten ikke prosederte på at smitte ikke kunne skje ved eksport av fjernleverbare tjenester i den nyere Høyesterettsdommen Norwegian Claims Link.* Spørsmålet ble riktignok heller ikke satt på spissen, da staten vant frem med at den pliktige tjenesten var hovedytelsen. Selv om rettstilstanden ennå ikke kan sies å være fullt ut avklart angående dette spørsmålet, da rent ulovfestet smitte ikke har vært satt direkte på spissen i noen dommer hittil, tror jeg det vil sitte langt inne å avvise ulovfestet smitte etter lagmannsrettens tidligere uttalelser. Personlig mener jeg systembetraktninger tilsier at regelen bør anses å gjelde for samtlige ytelser, når ikke annet kan utledes av forarbeidene.
%20(1).png)
