Partenes disposisjoner legges til grunn

Innenfor avgiftsretten er avgiftsplikten i stor utstrekning knyttet til privatrettslige disposisjoner. Er dette en avtale, skal den avgiftsrettslige behandlingen baseres på det partene har avtalt.

Dette har kommet klart til uttrykk i flere skattesaker, og må gjelde tilsvarende innen avgiftsretten. I Gaard-saken* Rt. 2009 side 813. avsnitt 54 og 55 heter det:

«Ved den skatterettslige bedømmelsen tar jeg utgangspunkt i den normen som annenvoterende, dommer Bugge, formulerte i Rt-1994–1064 på side 1071:

«Som lagmannsretten er inne på, er utgangspunktet i skatteretten at de skattemessige virkninger av en disposisjon, eller en transaksjon, beror på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuesrettslige regler. Den materielle ordning partene har etablert seg imellom, innenfor avtalefrihetens ramme, styrer også de skattevirkninger ordningen skal få.»

Avgjørelsen beror altså på hva partene har avtalt. Hvilken avtale selgerne kunne ha oppnådd med en annen hypotetisk kjøper, er irrelevant.»

Ovennevnte innebærer at avgiftsmyndighetene ikke kan legge et annet faktisk forhold til grunn for vedtaket enn det partene har avtalt.

Nærmere om fastlegging av innholdet av avtaler

Ofte vil rettsforholdet mellom partene bygge på en avtale. For å klarlegge de faktiske forholdene er det da nødvendig å tolke avtalen.

Avtalefortolkning består i utgangspunktet av å finne partenes felles forståelse av de rettigheter og plikter som er etablert mellom partene.^{* Giertsen Avtaler 2006 side 99, hvor han blant annet viser til Hansa-dommen, Rt. 2002 side 1155.}

Ved en slik bevisvurdering er det ikke avgjørende hvilke rettslige karakteristikker partene har benyttet. Er ikke den rettslige karakteristikken dekkende, skal avgifts­myndighetene se bort fra karakteristikken og legge de reelle forholdene mellom partene til grunn for den avgiftsmessige behandlingen.

Illustrerende er Pantekk-dommen,* Rt. 2008 side 410. hvor avgiftsmyndighetene hadde lagt til grunn at Pantekk var importør av tanntekniske produkter og hadde omsatt varene i Norge. Pantekk skulle derfor beregne merverdiavgift på salgene. Pantekk hevdet at det forelå et agentforhold og at selskapet derfor ikke var ansvarlig for merverdiavgiften på salgene i Norge. Pantekk fikk medhold i at det forelå et agentforhold og at etterberegningsvedtaket derfor måtte oppheves. I avsnitt 61 i dommen heter det:

«[…] Det er ingen holdepunkter for at avtalen ikke er dekkende for forholdet mellom partene, og det er da heller ikke påstått. […]Utgangspunktet må da være at Pantekk anses som mellommann også i relasjon til merverdiavgiftsloven. Den privatrettslige overbygning kan imidlertid ikke være avgjørende om det som er avtalt mellom partene materielt sett er slik at den egentlige selgerinteresse er overført til agenten, jf. avgjørelsen i Rt-2001–52. Jeg kan imidlertid ikke se at forholdene ligger slik an i denne saken.»

Hvordan de faktiske forholdene skal bedømmes rettslig, subsumsjonen, er ikke en del av bevisvurderingen, men rettsanvendelsen.^{* Skillet mellom generell rettsanvendelse og konkret rettskildetolkning (subsumsjon) er velkjent fra den alminnelige prosessretten, men det er klart at det i begge tilfeller er tale om rettsanvendelse, se for eksempel Rt. 2011 side 487 avsnitt 26.}

Proforma

I proforma-tilfellene reflekterer ikke ordlyden i avtalen det reelle forholdet mellom partene. Som angitt i Pantekk dommen kan «[d]en privatrettslige overbygning […] ikke være avgjørende om det som er avtalt mellom partene materielt» er annerledes.

I proforma-tilfellene blir derfor bevis­temaet om den formelle avtalen gir uttrykk for det reelle rettsforholdet.

Rettslige forhold utenfor merverdiavgiftsretten

Som en del av prosessen med å fastlegge faktum, må avgiftsmyndighetene ofte vurdere rettslige forhold innenfor andre rettsområder. Slike vurderinger er en del av bevisvurderingen.

Dette er lagt til grunn av Høyesterett i en skattesak* Rt. 2011 side 340. vedrørende fristreglene i ligningsloven § 9–6, hvor det i avsnitt 40 heter:

«Det er riktig at hvis grunnlaget for vedtaket har blitt feil som følge av at rettsregler utenfor skatteretten er anvendt feil, så skal det regnes som en feil i faktum i relasjon til ligningsloven § 9–6 nr. 2, jf. Ot.prp. nr.29 (1978–1979) side 109 […].»

Tilsvarende må gjelde for merverdiavgiftsretten.

Dette innebærer at avgiftsmyndighetene i mange tilfeller må ta stilling til andre rettslige spørsmål enn de merverdiavgiftsrettslige, for å finne det faktum som skal legges til grunn ved den merverdiavgiftsrettslige behandlingen. Er f.eks. en salgsavtale ugyldig, har det ikke skjedd en omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3–1, og det skal da ikke beregnes merverdiavgift. Om avtalen er gyldig, er for avgiftsmyndighetene et spørsmål om faktaforståelse.

Som redegjort for under punktet Tilleggsavgift, får dette betydning for vilkårene for å ilegge tilleggsavgift.

Forholdet mellom ulike bevis

Avgiftsmyndighetene skal, på grunnlag av alle de opplysningene som foreligger i saken, legge det mest sannsynlige faktum til grunn for avgjørelsen.

Høyesterett har ved flere anledninger fremholdt at det legges større vekt på bevisene som er tidsnære enn etterfølgende bevis.* Rt. 2009 side 1632 avsnitt 57. Dette er naturlig idet disse oftest gir et riktigere bilde enn bevis som er kommet til i ettertid.

Innen avgiftsretten, som i skatteretten, må bevisvurderingen skje på et mer objektivt grunnlag med utgangspunkt i skriftlige avtaler* Rt. 2009 side 1632 avsnitt 57. og på bakgrunn av den faktiske situasjonen på avtaletidspunktet.^{* Rt. 2009 side 1632 avsnitt 63.}

En illustrerende dom er avsagt av Agder lagmannsrett.* Utv. 2013 side 12. Dommen ble påanket til Høyesterett, men ikke tillatt fremmet. Avgiftspliktige anførte at navnerettighetene til en fotballstadion hadde blitt overført til et aksjeselskap, Rettighetskompaniet AS, ved en fisjon som ble gjennomført 20. desember 2006. Avgiftspliktige hadde derfor lagt til grunn at aksjene i dette selskapet, og ikke navnerettighetene, var omsatt ved avtale av 29. desember 2006 fra fotballklubben til banken. Ettersom det var aksjer som var omsatt, fulgte det av avgiftsunntaket for finansielle tjenester, jf. merverdiavgiftslov § 3–6, at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på vederlaget for aksjene.

Avgiftsmyndighetene anførte at navnerettighetene var omsatt 15. september 2006, og at det derfor skulle beregnes merverdiavgift på vederlaget for navnerettighetene.

Retten ga staten medhold. Retten fant bevist at det forelå en bindende avtale 15. september 2006 om salg av navnerettighetene. Ved bevisvurderingen fremholder retten:

«Ordlyden i referatet fra styremøtet 15. september 2006 – sammenholdt med andre dokumenter, blant annet utkastet til samarbeidsavtale – underbygger at partene var enige om sentrale og viktige avtalepunkter som salgsgjenstand, pris og en rekke detaljer om partenes rettigheter og plikter. At enkelte punkter – også prisen – ble justert noe frem til salget av aksjene i Rettighetskompaniet 29. desember 2006, innebærer ikke at den muntlige avtalen av 15. september 2006 ikke var bindende mellom partene. […]

Videre ble avtalen straks gjennomført. Sparebanken Sør disponerte umiddelbart over navnerettighetene som eier ved utlysningen av navnekonkurransen ca. en uke etter styrevedtaket. Retten til å bestemme navnet på arenaen er, etter lagmannsrettens vurdering, den viktigste beføyelsen som tilligger eieren av rettighetene. Resultatet av konkurransen, at navnet ble «Sør Arena», ble kunngjort av banken 21. oktober 2006. Start uttrykte straks tilfredshet med navnevalget, og viste med dette at foreningen fullt ut aksepterte bankens eierrådighet. Disposisjonen har de sentrale privatrettslige kjennetegn på omsetning av en tjeneste. […]»

Ettersom retten fant bevist at navnerettighetene var overdratt 15. september 2006, måtte dette legges til grunn for avgiftsberegningen. Det var derfor ikke avgjørende at partene hadde til hensikt å overføre navnerettighetene ved at disse ble utfisjonert til aksjeselskapet og at aksjene deretter ble overdratt.

Betydningen av sondringen mellom bevisvurdering og rettsanvendelse

Omgåelsesnormen refererer seg til rettsanvendelsen og ikke bevisvurderingen.* Rt. 2008 side 1510 flg. avsnitt 46. Når regelfortolkning og bevisvurdering gjøres som to ulike prosesser, blir vedtaket lettere å etterprøve. Den avgiftspliktige vil da lettere kunne vurdere om bevisvurderingen er riktig eller om det er behov for ytterligere bevistilbud. Tilsvarende kan den avgiftspliktige da lettere vurdere rettsanvendelsen, herunder om vilkårene for å anvende omgåelsesnormen er oppfylt.

Tilleggsavgift

Sondringen mellom bevisvurdering og rettsanvendelse er også relevant når det skal vurderes om det er grunnlag for tilleggsavgift. Med utgangspunkt i Høyesteretts dom i Sørum-saken,* Rt. 2008 side 1409. kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt med hensyn til de faktiske forholdene for at det skal kunne anvendes tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21–3. Det er ikke noe tilsvarende vilkår for å anvende tilleggsavgift at avgiftspliktige har vært uaktsom med hensyn til rettsanvendelsen.

Domstolsprøving

Ettersom anvendelse av omgåelsesnormen er en del av rettsanvendelsen, følger det av tvisteloven § 11–3 at domstolene av eget tiltak skal anvende omgåelsesnormen.

Dette kommer til uttrykk i Reitan-saken,* Rt. 2008 side 1510. hvor det i avsnitt 46 heter:

«Da domstolene står fritt i sin rettsanvendelse, er det at skatte- eller avgiftsforvaltningen har bygd på den ulovfestede gjennomskjæringsregel, ikke til hinder for at skatte- eller avgiftsvedtaket blir opprettholdt av domstolene på grunnlag av lovtolking. Forutsetningen må imidlertid være at domstolenes bedømmelse gjelder den samme privatrettslige disposisjon som forvaltningens vedtak, og at det faktiske grunnlag for rettens lovanvendelse er påberopt under domstolsbehandlingen, jf. Rt-2002–456 (Hydro Canada) på side 465.»

Kravet til kontradiksjon etter tvisteloven § 11–1 (3) gjelder bare det faktiske grunnlaget for avgjørelsen og ikke rettsanvendelsen.* Tore Schei m.fl. Tvisteloven, 2007, side 511. Selv om domstolene står fritt til å anvende omgåelsesnormen, også når denne ikke er benyttet av avgiftsmyndighetene, følger det av tvisteloven § 11–1 (3) at retten ikke kan bygge avgjørelsen på et faktisk grunnlag som partene ikke har hatt anledning til å uttale seg om. Har ikke staten påberopt seg omgåelsesnormen, vil den private part normalt ikke ha anledning til å kommentere de faktiske forholdene som taler imot bruk av omgåelses­normen. Av denne grunn vil tvisteloven § 11–1 (3) kunne være en skranke for bruk av omgåelsesnormen.

Påberoper staten seg omgåelsesnormen etter at den administrative behandlingen er avsluttet, må den avgiftspliktige kunne supplere bevisføringen for å få belyst spørsmålet om bruk av omgåelsesnormen.^{* Agip-dommen, Rt. 2001 side 1265.}

Kort om den skatterettslige omgåelses­normen

Innholdet i den skatterettslige omgåelsesnormen har vært uttrykt på ulike måter.

I Dyvi-dommen* Rt 2012 side 1888. har Høyesterett formulert det slik at den skatterettslige omgåelsesnormen inneholder et grunnvilkår og et tilleggsvilkår. Grunnvilkåret innebærer at omgåelsesnormen bare får anvendelse når hovedformålet med disposisjonen er å spare skatt. I tillegg kreves det at det på grunnlag av en totalvurdering av disposisjonens virkninger mv., er i strid med reglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Skattyter har ikke plikt til å foreta den disposisjonen som leder til høyest skatt. Det er på den annen side klart at disposisjoner kan ha en slik sammenheng at disse må vurderes under ett. Når det gjelder dette spørsmålet, viser førstvoterende i Dyvi-dommen til Telenor-dommen* Rt. 2006 side 1232. og ConocoPhillips-dommen.* Rt. 2008 side 1537. I ConocoPhillips-dommen avsnitt 43 heter det:

«I Rt-2006–1232 (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt-2004–1331 (Aker Maritime). […]»

Førstvoterende presiserer i Dyvi-dommen* Rt. 2012 side 1888 avsnitt 39. at det ikke bare er grunnvilkåret, men hele gjennomskjæringsvurderingen, som skal foretas på grunnlag av alle de relevante disposisjonene.

Videre vil reglenes karakter ha betydning ved illojalitetsvurderingen. Foreligger det tekniske regler hvor lovgiver har vektlagt at reglene skal virke effektivt, er det ikke illojalt å tilpasse seg reglene.^{* Conoco Phillips-dommen, Rt. 2008 side 1537, avsnitt 66–67.}

Reitan-dommen

Hovedtrekkene i Reitan-dommen* Rt. 2008 side 1510. er at retten til franchise ble overført til et aksjeselskap før generasjonsskiftet ble gjennomført. Ved at aksjer ble overført ved generasjonsskiftet, ble arveavgiften lavere enn om franchiserettighetene var blitt overført. Førstvoterende uttaler om dette i avsnitt 61 flg:

«Jeg kan imidlertid ikke se at det var i strid med arveavgiftsreglenes formål at man ved gjennomføringen av det partielle generasjonsskiftet innenfor Reitan-konsernet i begynnelsen av januar 1992 søkte å nyte godt av de gunstige verdsettelsesreglene som gjaldt ved overdragelse av aksjer. Formålet med arveavgiftsloven § 11A er å lette gjennomføring av generasjonsskifter i små og mellomstore – ofte familieeide – bedrifter, se Innst.O.nr. 47 (1991–1992), side 18–19, jf. side 9–10. […]Man kunne antakelig ha kommet i samme posisjon ved å gjennomføre en fisjon. Den fremgangsmåten som ble valgt, var imidlertid like nærliggende og naturlig.

Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

Det må på denne bakgrunn være adgang til å foreta naturlige disposisjoner for å oppnå en gunstigere avgiftsmessig behandling. Hvordan vurderingen faller ut i det enkelte tilfellet, vil bero på en konkret helhetsvurdering hvor det særlig vil bli lagt vekt på om tilpasningen har en forretningsmessig egenverdi utover å spare merverdiavgift.

Invex-dommen

Invex-dommen* Rt. 2011 side 213. gjaldt spørsmålet om et vedtak om å nekte kjøperen av et abandonert varelager fradrag for inngående merverdiavgift, var gyldig.

Vederlaget selgeren mottok for varelageret, inklusive utgående merverdiavgift som var beregnet på grunnlag av vederlaget, gikk uavkortet til banken som hadde pant i varelageret. Vederlaget for varelageret var høyere enn antatt markedsverdi av varelageret og svarte til bankens fordring på selgeren (konkursdebitor). Det var til dels interessefellesskap på eiersiden i selger- og kjøperselskapet, og aksjonærene hadde kausjonert for bankens krav mot selgeren.

Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8–1 tilsa at det forelå fradragsrett, men Høyesteretts flertall (3–2) kom til at vedtaket var gyldig.

Grunnvilkåret

Førstvoterende drøfter ikke direkte om disposisjonen hovedsakelig er foretatt for å spare avgift (grunnvilkåret for gjennomskjæring), men det er nærliggende å anta at førstvoterende har kommet til at dette vilkåret er oppfylt når førstvoterende angir at disposisjonen «tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket» (min understrekning).

Videre legger førstvoterende (avsnitt 42) følgende faktiske forhold til grunn:

«På bakgrunn av formuleringene kan det etter mitt syn ikke være tvil om at formålet med avtalen var å sikre bankens krav, og at det – til tross for avtalens henvisning til merverdiavgift – ikke var meningen at noe av beløpet skulle gå til innbetaling av slik avgift.»

Førstvoterende fremholder interessefellesskapet mellom kjøper og selger, aksjonærenes kausjonsansvar og at vederlaget ikke svarte til markedsverdien. Jeg forstår det slik at disse faktiske forholdene har vært avgjørende for at førstvoterende finner bevist at «formålet med avtalen var å sikre bankens krav».

Det er derfor naturlig å forstå dommen slik at førstvoterende har kommet til at det innen merverdiavgiftsretten gjelder et tilsvarende grunnvilkår som i skatteretten, og videre at dette vilkåret var oppfylt.

Vurdering av dommen

Invex-dommen bekrefter at omgåelsesnormen også gjelder innen merverdiavgiftsretten.

Det er anført at dommen gir uttrykk for at det er en glidende overgang mellom bruk av de ordinære tolkningsreglene og omgåelsesreglene, slik at formålsbetraktninger kan tillegges avgjørende vekt i visse tilfeller.^{* Heggdal Larsen i Revisjon og Regnskap nr. 5 2001 side 55 flg. synes å gi uttrykk for at overgangen er glidende.}

Det er etter min oppfatning ikke dekning for å tolke dommen slik. Det er viktig å holde fast ved at omgåelsesnormen er en særlig regel som bare kan anvendes når vilkårene er oppfylt (grunnvilkåret og tilleggsvilkåret). Er ikke vilkårene for å benytte omgåelsesnormen til stede, må rettsanvendelsen baseres på alminnelige tolkningsprinsipper. Dette er lagt til grunn i CBK-dommen,* Rt. 2002 side 798. hvor det heter på side 803:

«Overligningsnemnda uttaler at det nærmest kan være en smakssak om man i denne saken bygger på en tolkning av begrepet «realisasjon» eller om man anvender «den ulovfestede omgåelsesnorm». Etter min mening er ikke dette helt treffende. Det er – slik jeg ser det – her tale om to ulike rettslige vurderingstemaer, og det er bare et stykke på vei at de samme hensyn vil være relevante.»

Rettsanvenderen må derfor redegjøre for om omgåelsesnormen benyttes, og angi hvorfor vilkårene for å benytte denne er oppfylt.

Etter mitt syn burde førstvoterende i Invex-dommen, slik det gis anvisning på i CBK-dommen, ha klargjort om omgåelsesnormen ble benyttet. At dette kun synes å fremgå implisitt av drøftelsen, er uheldig.

Når det gjelder drøftelsen av om tilleggsvilkåret i omgåelsesnormen er oppfylt, mener jeg at vurderingen av symmetriprinsippet er uheldig og at betydningen av tidligere vurderinger av lovendringer er tillagt for liten vekt. Dommen er likevel viktig idet den fastslår at omgåelsesreglene gjelder innen merverdiavgiftsretten.

Grasmo-dommen, Rt. 2012 side 840

Norsk Pellets AS var under konkursbehandling og bostyret hadde abandonert pantet. Industritomt med bygninger og driftsløsøre ble solgt til Grasmo AS. Lagmannsretten kom til at salget ikke hadde karakter av virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6–14, og at selger derfor skulle beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3–1. Retten fant bevist at det var et interessefellesskap mellom selger og kjøper, og at kjøper var klar over at hele kjøpesummen samt merverdiavgiften ville gå uavkortet til panthaverne. I motsetning til saksforholdet i Invex-dommen var det ikke stilt annen sikkerhet enn pantet, og vederlaget var markedsmessig.

Under henvisning til Invex-dommen fant lagmannsretten at kjøperen ikke kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift når det forelå et interessefellesskap og kjøper hadde akseptert et «arrangement» hvor hele vederlaget inklusive utgående merverdiavgift tilfalt panthaver.

Dommen ble påanket, og Høyesterett kom til at det hadde skjedd et salg av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6–14. Det var derfor feil å beregne utgående merverdiavgift, og kjøper hadde følgelig ikke noen inngående merverdiavgift å fradragsføre. Høyesterett vurderte derfor ikke gjennomskjæringsspørsmålet.

Fisjon og etterfølgende aksjesalg

Innen merverdiavgiftsretten anses overføring av eiendeler ved fisjon som en omsetning, i motsetning til det som gjelder innen skatteretten.* Etter Tangen 7-dommen, Rt. 2014 side 227, har ikke problemstillingen samme aktualitet innen skatteretten. Overføring av eiendeler ved fisjon utløser i utgangspunktet plikt til å svare merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3–1. Ettersom omsetning av virksomhet er fritatt fra merverdiavgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 6–14 og denne bestemmelsen tolkes vidt i fisjonstilfellene,* Grasmo-dommen, Rt. 2012 side 840. blir det normalt ikke beregnet merverdiavgift på eiendeler som overføres ved fisjon. Ettersom merverdiavgiftsloven § 6–14 gjelder generelt, er det derfor ingen merverdiavgiftsbesparelse ved å utfisjonere eiendelene for deretter å selge aksjene i det utfisjonerte selskapet.^{* I Utv. 2013 [..] synes lagmannsretten i domspremissene å legge til grunn at det kunne oppnås avgiftsbesparelser på denne måten, men spørsmålet ble ikke satt på spissen.}

På denne bakgrunn vil det ikke innen merverdiavgiftsretten være behov for å benytte omgåelsesnormen i disse typetilfellene.

Tilordning

Innen skatteretten vil det kunne oppstå spørsmål om hvilken skattyter som skal tilordnes inntekter eller fradrag.* Se f.eks. Rt. 1998 side 46 (Scott Management) og Rt. 2009 side 441 (Nordkraft). Slike spørsmål kan også oppstå innen merverdiavgiftsretten.

Etter merverdiavgiftsloven § 8–1 har den avgiftspliktige krav på fradrag for inngående avgift når anskaffelsen «brukes i» avgiftspliktig virksomhet. I lagmannsrettsdommen Residens Eiendom* Utv. 2012 side 414. var spørsmålet om Residens Eiendom kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader til et parkeringsanlegg.

Parkeringsanlegget var benyttet i Residens Eiendoms parkeringsvirksomhet og utleid til et borettslag. Leieavtalen med boretts­laget var tre år, som svarte til den dagjeldende fristen for å slippe å tilbakeføre tidligere fradragsført avgift ved overdragelse. Videre var det årlige leievederlaget 5,5 % av anleggets konsumprisindekserte kostpris. Residens Eiendom beregnet merverdiavgift på vederlaget. De ulike parkeringsplassene ble deretter fremleiet fra borettslaget til andelseierne i borettslaget. Borettslaget krevde derfor fradrag for inngående merverdiavgift og beregnet utgående merverdi­avgift på vederlaget ved fremleien. Etter utløpet av leieperioden kunne Residens Eiendom kreve at leietaker kjøpte anlegget til en på forhånd bestemt pris.

Avgiftsmyndighetene nektet Residens Eiendom fradrag for inngående merverdiavgift på vederlaget for oppføringskostnadene på garasjeanlegget. Avgiftsmyndighetene mente avtaleforholdet var konstruert for å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelseskostnadene.

Lagmannsretten kom til at avgiftsvedtaket var gyldig og fremholdt at resultatet fulgte av en ordinær lovfortolkning, men tilføyde at reglene om ulovfestet gjennomskjæring var oppfylt fordi «leieavtalen var inngått utelukkende for å oppnå en formell utsettelse av salget og dermed ikke var reell. Avtalen fremstår som forretningsmessig unaturlig».

Dommen ble påanket, men nektet fremmet.

Innen avgiftsretten har det ofte vært lagt stor vekt på formalitetene. Residens Eiendom-dommen illustrerer at det også innen avgiftsretten må foretas en vurdering av de underliggende forholdene.

På generelt grunnlag vil jeg fremholde at avgiftsmyndighetene må respektere de privatrettslige avtalene som partene* Se f.eks. Gaard-dommen, Rt. 2009 side 813 (inntektsskatt). har inngått, og at omgåelsesnormen eventuelt må anvendes når de privatrettslige reglene resulterer i uønskede resultater. Avgiftsmyndighetene kan derfor ikke, som en del av den alminnelige lovtolkningen, tilsidesette de privatrettslige avtalene og selskapsstrukturer den avgiftspliktige har valgt.

Kvantitative grenser og tidsfrister

I likhet med det som gjelder innenfor skatteretten, kan ikke omgåelsesnormen komme til anvendelse på merverdiavgiftsregler som oppstiller frister, for eksempel justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Når lovgiver har valgt å gi kvantitative regler eller fristregler, må loven fortolkes slik at de avgiftspliktige skal ha høy grad av forutberegnelighet. Selv om varigheten av en leieavtale hovedsakelig kan være avgiftsmessig begrunnet, f.eks som følge av justeringsreglenes tidsfrister, er det ikke grunnlag for å anvende omgåelsesnormen og nekte justering. Slike avgiftsmessige tilpasninger er ikke illojale og oppfyller ikke tilleggsvilkåret for å anvende omgåelsesnormen.

Fellesregistrering

Etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2–2 er vilkåret for fellesregistrering at «minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies» av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Virkningen av fellesregistrering er at selskapene som inngår i registreringen skal anses som ett avgiftssubjekt. Det skal derfor ikke beregnes avgift på omsetning mellom selskapene. Dersom ett av selskapene som inngår i fellesregistreringen, er utenfor avgiftssystemet, kan det oppnås store avgiftsbesparelser ved å fellesregistrere selskapene. Det kan derfor ikke være illojalt å tilpasse seg eierbegrensningen på 85 %.

I motsetning til skatteloven § 10–4 om konsernbidrag, stilles det i merverdi­avgiftsloven ikke vilkår med hensyn til hvem som skal ha stemmerett.

Gjems-Onstad/Kildal nevner i Kommentarutgaven, 2011, side 112 at omgåelsesnormen etter omstendighetene må vurderes når det er ulike eiere i det felleseide selskapet og utbytte skjevdeles. Jeg er ikke kjent med at spørsmålet er kommet opp i praksis.

Utleieforhold

Eieren av et næringsbygg for utleie kan gjennom reglene om frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2–3 få fradrag for oppføringskostnader og vedlikeholdskostnader. Det kan derfor være gunstigere å leie ut bygget ien periode før det omdisponeres til formål utenfor avgiftsområdet.

For oppføringskostnader og andre avgiftspliktige kostnader reduseres fordelen til en likviditets- og rentefordel ved at fradragsført inngående merverdiavgift etter nærmere regler skal tilbakeføres over justeringsperioden etter justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Fradragsført merverdiavgift på vedlikeholdskostnader skal ikke justeres etter merverdi­avgiftsloven kapittel 9. Det kan derfor være gunstig at en selger som benytter eiendommen i avgiftspliktig utleievirksomhet påtar seg vedlikeholdsarbeid som kjøper ønsker å foreta før eiendommen overdras til en kjøper som ikke er avgiftspliktig. Tilsvarende gjelder i leieforhold. Jeg er ikke kjent med om det foreligger praksis, men antar at slike disposisjoner etter omstendighetene kan tilsidesettes med det resultat at selger/utleier ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på vederlaget for vedlikeholdsarbeidet.

Internasjonale forhold

Utgangspunktet er at næringsdrivende skal beregne inngående merverdiavgift ved innførsel av tjenester, jf. merverdiavgifts­loven § 3–30. Finansdepartementet har lagt til grunn at en filial ikke skal beregne inngående merverdiavgift når tjenesten innføres av en filial fra hovedkontoret.* BFU 76/05. Begrunnelsen er at det i slike tilfeller ikke skjer noen omsetning, idet hovedkontoret og filialen er samme juridiske enhet.

Næringsdrivende som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift, typisk finansbransjen, kan derfor unngå merverdiavgift på konserninterne tjenester ved å etablere en norsk filial i stedet for et datterselskap.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at et utenlandsk datterselskap av et norsk selskap kan etablere en norsk filial.* BFU 1/11. Filialen og morselskapet kan da fellesregistreres. Dette til tross for at Høyesterett i Olympia-Capital-dommen* Rt. 2007 side 140. kom til at norske og utenlandske selskaper ikke kan inngå i samme fellesregistrering.

Ovennevnte illustrerer at avgiftsmyndighetene i stor utstrekning har akseptert at det foretas selskapsrettslige tilpasninger til merverdiavgiftssystemet i internasjonale forhold for å unngå avgiftskumulasjon.