Sammensatte ytelser og merverdiavgift
Artikkelen tar for seg smittespørsmålene innen merverdiavgiftsretten. Temaets kjerne er i hvilke tilfeller en ytelse skal skifte avgiftsstatus fordi den leveres sammen med andre ytelser med ulik avgiftssats, samt hvilken av ytelsene som da vil være bestemmende for avgiftsplikten.
Utgangspunktet innen merverdiavgiftsretten er at man vurderer avgiftsplikten separat for den enkelte ytelse. Du må betale 15 % moms når du kjøper en flaske Voss-vann, og 25 % når du kjøper et kjøleskap å ha den i. Avgiftssatsen er forskjellig for de to varene, selv om du kjøper varene samtidig av samme selger. Den separate avgiftsbehandlingen henger sammen med at merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, hvor ytelsens art er bestemmende for: a) om det skal beregnes avgift, og eventuelt b) med hvor høy sats.
Utgangspunktet om at ytelsene skal vurderes separat, kan imidlertid fravikes dersom man anser leveransene som én «sammensatt ytelse», én «samlet leveranse» eller tilsvarende. Resultatet blir da at avgiftsstatusen for den ene av ytelsene blir bestemmende for hvordan begge ytelsene skal behandles avgiftsmessig. Man sier da at det skjer «avgiftssmitte». Eksempelvis beregner selger merverdiavgift med 15 % på en flaske Voss med vann oppi, selv om det beregnes merverdiavgift med 25 % dersom man kjøper en drikkeflaske separat. Flasken «smittes» av vannet når de selges samlet.
SEPARAT: Du betaler 15 % moms når du kjøper matvarer, men 25 % på kjøleskapet du har dem i. Ytelsene er separate og ikke én «sammensatt ytelse».
Kort om rettskildebildet
Smitteregelen er behandlet i om lag tjue bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter. Det er én «generell» bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 4–2 som regulerer avgiftssmitte ved levering av en avgiftspliktig ytelse. Videre har smitteregelen gitt seg utslag i tilsvarende bestemmelser knyttet til et bredt utvalg av unntakene og fritakene.* Se eks. mval. § 3–5 (2) – «som et naturlig ledd i», § 3–11 (1) – «som ledd i», § 3–7 (2) – «integrert og nødvendig del av», § 6–9 «omfatter også driftsutstyr» og fmva. § 5–2–4 – «dersom verdien av den andre varen utgjør en ubetydelig andel». Det er også en egen smitteregel knyttet til unntaket for finansielle tjenester som er utledet av etterarbeider til merverdiavgiftsloven og stadfestet gjennom rettspraksis.* Se Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 og Rt-2009–1632 (Carnegie/ABG).
Ordlyden varierer noe mellom de ulike smittereglene. Alle har imidlertid to ting til felles: 1) De slår fast at smitte kan skje, og 2) De sier svært lite om når smitte kan skje, eller hvilken ytelse som smitter dersom flere smitteregler kommer til anvendelse. Forarbeidene er også bortimot tause vedrørende disse spørsmålene. Spørsmålene vil derfor i hovedsak bli belyst ut i fra praksis.
EU-rettens løsning av spørsmålet kan være relevant, da det norske merverdiavgiftssystemet er bygd opp etter samme lest som merverdiavgiftsreglene i EU. Lovgiver uttaler også i forarbeidene at det «Under enhver omstendighet kan ha verdi å trekke sammenligning med reglene i utlandet, og da i særlig grad til de landene som allerede praktiserer generell avgift på tjenester slik tilfellet er innen EF.»* NOU-1990–11 kapittel 5.8.5. Høyesterett har i enkelte tilfeller vært skeptisk til å benytte EU-retten som rettskilde innen merverdiavgiftsretten, og ved motstrid vil praksis fra EU-domstolen selvsagt aldri ha forrang. Forholdet til EU-retten vil bli kommentert nærmere nedenfor der problemstillingen blir aktuell.
Bakgrunnen for smitteregelen er todelt. Dels begrenser den risikoen for at selger tilpasser seg avgiftsmessig ved å justere vederlagene* Se Ot.prp. nr. 18 (1990–1991) pkt. 2.1.2. – eksempelvis ved at man avtaler at det skal betales 5000,- + 15 % moms for Voss-vannet og 20,- + 25 % moms for kjøleskapet hvis man kjøper begge. Regelen kan delvis også begrunnes i forenklingshensyn og hensynet til resultatets godhet, ved at selger slipper å skille ut de enkelte delene for separat avgiftsbehandling, særlig i de tilfellene dette vil være unaturlig. Enkelthetshensyn kan imidlertid også tale mot smitteregelens eksistens – da smitteregelen byr på flere skjønnsmessige vurderingstemaer som kan være vanskelige å forholde seg til i praksis. Likhetsprinsippet taler også imot anvendelse av regelen, da den kan medføre at avgiftsplikten blir forskjellig for ulike leverandører.
