Den annen side
I Revisjon og Regnskap nr. 4 2014 har seniorskattejurist Jim Krüger Olsen en artikkel om passivitet og endringsadgang. Mot slutten av artikkelen vises det til den såkalte Gudesen-dommen avsagt av Oslo tingrett 10. februar 2014. Jeg representerte skattyter, og vil nedenfor imøtegå en del av de synspunkter Krüger Olsen har i sin artikkel.
Mitt utgangspunkt er at ligningsloven forutsetter et lojalt samspill mellom skattyter og ligningsforvaltning hvor begge parter har rettigheter og plikter. Det er skattyter som har hovedansvaret for å fremskaffe det faktiske grunnlaget for ligningen. Dette sikres dels ved plikten til ukrevet å gi opplysninger, dels ved plikt til å supplere faktagrunnlaget når ligningsmyndighetene krever dette. Skattyters oppfyllelse av disse pliktene er helt avgjørende for at systemet skal virke, og det er naturlig nok gitt forvaltningen omfattende sanksjonsmuligheter i form av endringsadgang, ileggelse av tilleggsskatt og eventuelt straff.
Når på den annen side skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, bortfaller endringsadgangen temmelig raskt, og det kan verken ilegges tilleggsskatt eller straff.
Har skattyter krav på en avgjørelse innen rimelig tid?
Forvaltningsloven § 11 a, første ledd lyder slik:
«Forvaltningsorganet skal forberede og avgjøre saken uten ugrunnet opphold.»
Bestemmelsen stiller altså krav til fremdrift både i forberedelse av saken og til avgjørelsen.
Det følger av ligningsloven § 1–2 at forvaltningsloven ikke kommer til anvendelse i skattesaker.
Det finnes ingen regel i ligningsloven som tilsvarer forvaltningsloven § 11 a. Etter mitt syn inneholder likevel denne bestemmelsen en helt grunnleggende forvaltningsrettslig rettighet borgerne må ha. Man kan altså ikke her slutte antitetisk (motsatt). Også i skatteretten må borgerne ha et slikt krav selv om det ikke er nedfelt i ligningsloven.
Dette bekreftes også i Lignings-ABC’en, hvor det under stikkord Endring uten klage, punkt 4.12 Lang passivitet, uttales:
«Adgang til å foreta en endring før utløpet av 10-årsfristen kan i særlige tilfeller falle bort ved passivitet fra ligningsmyndighetenes side, se HRD (Rt 1967.581) …» (Understreket her.)
Deretter gis det referanser til ytterligere dommer uten at man drøfter eller vurderer i hvilke «særlige tilfelle» dette kan være aktuelt.
I dommen fra 1967 (Rodeløkken) uttales det blant annet:
«Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid.
…
Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette.» (Understreket her)
Høyesterett uttaler her med rene ord en regel tilsvarende den som ble nedfelt i forvaltningsloven § 11. Som også sitatet fra Lignings-ABC’en viser, er det altså det rene tidsforløpet som etter omstendighetene kan medføre at adgangen til å gjennomføre vedtaket, tapes. Det er etter min mening et forfeilet utgangspunkt å hevde at skattyter i tillegg må ha hatt grunn til å anta at saken var frafalt. Dersom skattyter også hadde grunn til å anta dette, er det åpenbart et tilleggsmoment som er relevant for den konkrete vurderingen.
Men prinsipielt sett vil det rene tidsforløpet være tilstrekkelig. Det er naturlig å vurdere om mitt syn modereres av dommen i Rt. 1974 side 558. I saken var det avholdt et bokettersyn hos en skattyter som øyensynlig ikke hadde sendt inn selvangivelse, og som forholdt seg helt passiv da han mottok bokettersynet. Det gikk over fire år fra rapporten var ferdig til varsel om endring ble sendt. Den lange saksbehandlingstiden kritiseres i dommen, men man konstaterte at i dette tilfellet var endringsadgangen ikke bortfalt.
Etter min oppfatning har denne dommen begrenset relevans i en situasjon hvor skattyter lojalt samarbeider med ligningsmyndighetene og fremskaffer, slik loven krever, de faktiske opplysningene som er nødvendige for å gjennomføre ligningen. En lojal og aktivt samarbeidende skattyter har et helt annet krav på en oppfølgning av sine saker fra ligningsmyndighetenes side.
