Lovmessig grunnlag

Regnskapsmessig behandling av leieavtaler er regulert gjennom NRS 14 Leieavtaler. Denne standarden regulerer imidlertid bare regnskapsmessig behandling for leietaker. NRS 14 er i all hovedsak i samsvar med IAS 17 Leasing, som i tillegg inneholder regler for utleiers regnskapsmessige behandling. Utleiers vurderinger av hvorvidt leieavtalen er operasjonell eller finansiell må bygge på samme prinsipper som leietakers vurderinger. Bestemmelsene i NRS 14 Leieavtaler bør derfor brukes tilsvarende for utleier.

Tilsvarende gir Lignings-ABC 2012/2013 ? Leasing klare føringer for hvordan leie­avtaler skal vurderes skattemessig. Her drøftes det hvem som er den skattemessige eieren av driftsmidlet, og utgangspunktet er de privatrettslige reglene som sier at eiendomsretten overføres ved kjøp/salg* Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 1.2.. Videre beskrives konkrete kriterier for å vurdere hvem som er skattemessig eier av leasingobjektet* Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, kapittel 2.. Til slutt beskrives de skattemessige konsekvensene* Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, kapittel 3 og 4..

Regnskapsmessig vurdering

For å vurdere om en leieavtale er finansiell eller operasjonell, legger regnskapsstandarden opp til at man skal vurdere om vilkårene for finansiell leasing er oppfylt eller ikke. En operasjonell leieavtale defineres som en leieavtale som ikke er en finansiell leieavtale* NRS 14 Leieavtaler, punkt 8.. Regnskapsstandarden* NRS 14 Leieavtaler, punkt 26 og 2.7. lister opp flere momenter som skal vurderes for å avgjøre om en leieavtale er en finansiell leieavtale. Dersom ett av følgende fire vilkår er oppfylt, skal avtalen anses som finansiell:

1. Leietaker har rett til kjøp av eiendelen til en pris som forventes å være vesentlig lavere enn markedsverdi på det tidspunktet retten kan benyttes. På tidspunkt for inngåelse av leieavtalen er det derfor rimelig sikkert at leietaker vil kjøpe eiendelen

2. Estimert leieperiode går over det vesentligste av eiendelens levetid

3. Nåverdi av estimerte leiebetalinger tilsvarer i hovedsak markedsverdien på eiendelen ved inngåelse av leieavtalen

4. Eiendel er av så spesiell karakter at den, uten vesentlige endringer eller modifikasjoner, ikke kan brukes av andre enn leietaker

I tillegg er det oppgitt fire indikatorer som alene eller sammen kan føre til at leie­avtalen klassifiseres som finansiell:

1. At leietaker ved å si opp leieavtalen står ansvarlig for eventuelle tap for utleier

2. Det vesentligste av gevinst og tap som følge av variasjoner i markedsverdien på eiendelen tilfaller leietaker

3. Leietaker har etter utløpet av den opprinnelige avtalen rett til å fornye denne for en tidsbegrenset periode til en leie som ligger vesentlig under markedsleie for tilsvarende eiendel

4. Dersom det foreligger andre forhold som gjør det rimelig sikkert at leietaker vil ta over leieobjektet i løpet av avtaleperioden eller senere

Alle vurderinger foretas på avtaletidspunktet. Ved endring i avtalen må det foretas en ny vurdering og avtalen må klassifiseres i henhold til nye avtalevilkår.

Alle avtaler som ikke anses å være finansiell leasing i henhold til beskrivelsen ovenfor vil bli klassifisert som operasjonell leasing.

Skattemessig vurdering

Den skattemessige vurderingen er som nevnt tidligere i utgangspunktet frikoblet fra den regnskapsmessige vurderingen. Likevel har vurderingskriteriene store likhetstrekk med de regnskapsmessige* Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1 til 2.11.. Som vi skal se på nedenfor, er det likevel forskjeller i regel­verket som medfører at den skattemessige behandlingen av leide driftsmidler ofte blir forskjellig fra den regnskapsmessige behandlingen.

I leieavtalen er det utleier av eiendelen som står som den formelle eier av leie­objektet. Ligningspraksis tilsier imidlertid at leieavtalens innhold kan medføre at leietaker blir ansett som skattemessig eier av leieobjektet i leieperioden* Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1 til 2.11.. Dette må, i likhet med den regnskapsmessige vurderingen, avgjøres på grunnlag av en konkret vurdering av leieavtalens innhold. Ved denne vurderingen må det legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasingobjektets markedsverdi ved utløpet av leasingperioden og avtalens innhold for øvrig* Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1..

I tillegg til den generelle vurderingen om partenes rettigheter, plikter og risiko, kan de skattemessige vurderingskriteriene som medfører at leietaker blir ansett som eier, oppsummeres i tabell 1.

Som det fremgår av tabell 1 er hovedtrekkene i de skattemessige og regnskapsmessige vurderingskriteriene like. De forskjellene som påpekes, medfører imidlertid at det ofte blir ulik konklusjon skattemessig og regnskapsmessig. Dette medfører at flere avtaler blir vurdert som operasjonell leasing skattemessig og finansiell leasing regnskapsmessig.

For utleier er det skattemessig gunstig å stå som eier av driftsmidlet. Leieavtalene er derfor ofte tilpasset regelverket slik at de skattemessig defineres som operasjonell leasing, mens de regnskapsmessig klassifiseres som finansiell leasing. Effekten av dette er at utleier bokfører dette som et salg med en tilhørende fordring på leie­taker og leietaker bokfører dette som et kjøp. Skattemessig vil dette imidlertid bli behandlet som om utleier eier driftsmidlet og mottar leieinntekter, mens leietaker bokfører leiekostnader etter hvert som de påløper. Dette medfører flere utfordringer ved utarbeidelse av ligningspapirene. Effekten av dette kommer vi tilbake til senere i artikkelen.

En leieavtale som inneholder både en rett og en plikt til å kjøpe leieobjektet ved utløpet av leieperioden, anses regnskapsmessig som et kjøp på avbetaling, og behandles dermed verken som finansiell eller operasjonell leasing. Skattemessig vurdering vil her avhenge av hvem som har risikoen for endringer i markedspris frem til avtalt kjøpsdato.

Operasjonell leasing – utleier og leietaker

Som nevnt ovenfor medfører leasingavtaler som sett i lys av avtalens reelle innhold klassifiseres som operasjonelle, få utfordringer i forhold til regnskapsmessig og skattemessig behandling. Dette innebærer at utleier har driftsmidlet i sin balanse og bokfører leie­inntektene etter hvert som de er opptjent, mens leietaker bokfører leiekostnadene etter hvert som de påløper. Regnskapsmessig og skattemessig behandling vil da være lik både hos utleier og leietaker.

Typiske eksempler på slike leieavtaler er utleie av kontormaskiner, kaffemaskiner og firma­biler. Her står ofte utleier også ansvarlig for vedlikehold og service på de aktuelle eiendelene og er ansvarlig for å erstatte eiendelen om den ikke virker som forutsatt. Eiendelene tilfaller også utleier når leieperioden utløper, alternativt kan leietaker kjøpe ut eiendelen til markedspris.

Ofte krever utleier innbetaling av forskuddsleie eller depositum. Et depositum vil kun være et innskudd som sikkerhet for eventuelt tap av eller skader på leieobjektet, og vil være leietakers midler frem til eventuelle erstatningshendelser inntrer. Dette må derfor bokføres som leietakers midler. Et typisk eksempel er depositum ved leie av lokaler, som ofte settes på en sperret bankkonto.

Et forskudd på leie skal behandles som en forskuddsbetaling, og periodiseres over leie­perioden. Dersom forskuddet medfører lavere månedlig leie, bør en andel av forskuddet kostnadsføres månedlig. Går forskuddet for eksempel til å dekke siste måneds leie, må det bokføres som en kostnad i den perioden.

Eksempel 1 – Leie av bil over tre år, inklusive forskuddsleie

Et foretak leier en bil over tre år (36 måneder). Månedlig leie utgjør 5 000. I tillegg betaler foretaket 18 000 i forskuddsleie. Etter tre år skal bilen leveres tilbake til utleier. Forskuddsleien balanseføres som forskuddsbetaling og kostnadsføres over leieperioden. Det ses bort fra merverdiavgift i eksemplet nedenfor.

Bokføring år 1 for leietaker blir da som følger:

Post	Debet	Kredit	Beløp	Beskrivelse
1	1397 Forskuddsleasing	1920 Bank	18 000	Betaling av forskudd ved inngåelse av avtale
2	6440 Leie transportmidler	1920 Bank	60 000	Månedlig betaling av leie 12 måneder av kroner 5 000 (5 000*12)
3	6440 Leie transportmidler	1397 Forskuddsleasing	6000	Kostnadsføring av andel forskuddsleie 12 måneder av kroner 500 (18 000/36)

Tilsvarende for utleier blir bokføring i år 1 som følger:

Post	Debet	Kredit	Beløp	Beskrivelse
1	1920 Bank	2965 Forskuddsbetalt inntekt	18 000	Innbetaling av forskudd ved inngåelse av avtale er klassifisert som kortsiktig for enkelhets skyld. Gjeld mer enn ett år frem i tid bør klassifiseres som langsiktig
2	1920 Bank	3610 Leieinntekter	60 000	Månedlig innbetaling av leie 12 måneder av kroner 5 000 (5 000*12)
3	2965 Forskuddsbetalt inntekt	3610 Leieinntekter	6 000	Inntektsføring av andel forskuddsleie 12 måneder av kroner 500 (18 000/36)

Også her vil post 2 og 3 føres tilsvarende i år 2 og 3 og saldo på konto 2965 ved utgangen av år 3 vil være kroner 0.

Leieavtalen vil skattemessig og regnskapsmessig behandles likt og medfører derfor ingen spesifikke posteringer i ligningspapirene. Utleier er fortsatt eier av driftsmidlet og eventuelle forskuddsbetalinger og skyldig leie behandles som øvrige forskuddsbetalinger og utestående krav. Leiebeløpene er skattepliktig inntekt og fradragsberettigede kostnader for henholdsvis utleier og leietaker. Effekt av eventuell forskuddsleie fordeles over leieperioden.

Regnskapsmessig behandling

Dersom leieavtalen, etter en vurdering av kriteriene beskrevet ovenfor, er vurdert til å være finansiell leasing, skal den bokføres som et salg hos utleier. Driftsmidlet bokføres ut av regnskapet mot at netto nåverdi av fremtidige leieinntekter balanseføres som en fordring på leietaker. Forskjellen mellom balanseført verdi på driftsmidlet og nåverdi av leieinntekter resultatføres som gevinst/tap ved salg av driftsmiddel, tilsvarende som et ordinært salg av driftsmiddel. Dette kan utledes av de grunnleggende regnskapsprinsippene* Regnskapsloven §?4–1 nr. 3 (sammenstillingsprinsippet)..

Eksempel 2: Bokføring ved kjøp av driftsmiddel og inngåelse av leieavtale

Et leasingforetak kjøper en bil for kroner 200 000. Deretter inngås det en leiekontrakt som behandles som finansiell leasing. Årlig leie utgjør kroner 60 000, av dette innbetales kroner 18 000 som forskuddsleie ved inngåelse av avtalen. Leieperioden er fem år og forskuddsleien periodiseres over denne perioden. Årlige leiebetalinger reduseres dermed med kroner 3600 (18 000/5) pr. år, og utgjør da kroner 56 400 pr. år. Nåverdien av leiebeløp ved inngåelse av kontrakten beregnes til 253 200 (10?% diskonteringsrente og betaling pr. 1.1. hvert år – avrundet beløp). Regnskapsmessig effekt blir da at utleier bokfører en salgsgevinst på 53 200 og en ford­ring på leietaker på kroner 235 200 (253 200–18 000). Fremtidige leiebetalinger føres deretter som en nedbetaling på fordringen. Leiebeløpet vil også inneholde et renteelement som inntektsføres som renteinntekt. Forskuddsbetalingen bokføres her som en reduksjon på fordring på leietaker og periodiseres i henhold til leieavtalen.

Føringer for år 2 blir som følger (inkluderer da nåverdieffekten av leiebetalinger):

Netto avdrag i år to blir da kroner 38 500 (56 400–17 900).

Føringen for år 2 gjentas i år 3 til 5 med reduserte rentebeløp for hvert år. Totalt inntektsføres kroner 46 800 i renteinntekter som er forskjellen mellom summen av leieinnbetalinger (300 000) og nåverdien av leiebetalingene ved kontraktsinngåelse (253 200). Netto etter fem år vil saldo på konto 1399 være kroner 0.

Eksempel 3 – Videreføring av eksempel 2, med skattemessig behandling (uten forskuddsleie)

Grunnlaget er det samme som for eksempel 2, men vi ser her bort fra forskuddsbetalingen. Utleier kjøper en bil med kostpris kroner 200 000, denne saldoavskrives i saldogruppe d, 20?%. Det inngås samtidig en avtale med leietaker. Årlig leie på kroner 60 000 betales 1.1. hvert år, nåverdi på fremtidige leiebetalinger er kroner 250 000 (leieperiode fem år, diskonteringsrente settes til 10?%). Leieavtalen inngås 1.1.x1. Leiebetalinger behandles regnskapsmessig som nedbetaling på ford­ring og skattemessig som leieinntekt. Fra og med år 2 vil deler av leiebetalingene behandles som renteinntekter regnskapsmessig (jamfør eksempel 2). Skattemessig avskrivninger i år 1 blir kroner 40 000 (200 000*20?%).

Regnskapsmessige og skattemessige effekter år 1

Regnskapsmessige effekter pr. 31.12.x1 blir da som følger:

Skattemessig resultat for år 1 blir da som følger:

Dette tilsvarer årlige leieinntekter i henhold til leieavtale på 60 000 minus skattemessige saldoavskrivninger på 40 000.

Regnskapsmessige og skattemessige effekter år 2

År 2 vil regnskapsmessig resultat før skatt være kroner 19 000, som er 10?% rente av utestående beløp på kroner 190 000. Avdragsdelen av leiebetalingen utgjør da kroner 41 000 (60 000–19 000). Skattemessige avskrivninger og leieinntekter skal igjen inkluderes i skattemessig resultat gjennom RF-1217 post 2 og 42.

Inngående saldo i post 2 og 42 overføres fra forrige år, årets avdrag (41 000) og årets saldoavskrivning (160 000*20?% = 32 000) påvirker utgående saldo på postene og effektene blir da som følger:

Netto endring på 9 000 er da lik avdragsdelen av leieinntektene (41 000) minus skattemessige avskrivninger (32 000). I tillegg inntektsføres regnskapsmessig kroner 19 000 som renteinntekter. Totale skattepliktige inntekter utgjør dermed kroner 60 000 som er lik den årlige leie­inntekten i henhold til avtalen.

Tar vi i tillegg hensyn til saldoavskrivningen blir skattemessig resultat for år 2 da som følger:

Dette tilsvarer også årlige leieinntekter i henhold til leieavtale på 60 000 minus skattemessige saldoavskrivninger på 32 000.

Tilsvarende føringer vil bli foretatt i år 3 til 5, med årlige endringer i beløpene på saldoavskrivninger og forskyvning mellom renteinntekter og endring i post 42. Etter fem år vil saldo i post 42 være kroner 0.

Regnskapsmessig nedskrivning av fordring

Dersom utleier anser deler av eller hele den regnskapsmessige leasingfordringen for tapt, må de foreta en regnskapsmessig nedskrivning av fordringen. Nedskrivningen medfører en regnskapsmessig kostnad som må reverseres skattemessig da fordringen ikke eksisterer skattemessig. Reversering foretas i ligningspapirene gjennom post 0640 «Andre ikke fradragsberettigede kostnader» på side 4 i Næringsoppgaven. Eventuelle skattemessige tap på utestående kundefordringer (fakturert leie) må vurderes etter alminnelige regler. Verdinedgang på driftsmidlet medfører ingen skattemessig effekt (realisasjonsprinsippet).

Dersom manglende betaling medfører at utleieobjektet overføres tilbake til utleier (kontrakt anses avbrutt), bør verdien av eiendelen bokføres mot tap på fordring slik at kun netto beløp føres som tap (eventuelt gevinst). Brutto tap på fordring må likevel tilbakeføres som en permanent forskjell på side 4 i næringsoppgaven da en aktivering av eiendelen vil føre til tilsvarende endring i midlertidige forskjeller gjennom at eiendelen vil inngå i post 1 i RF 1217.

Dette kan illustreres med et enkelt eksempel hvor utgangspunktet er en leieavtale som regnskapsmessig behandles som finansiell og skattemessig som operasjonell, og hvor leietaker ikke er i stand til å betale leie. Som følge av dette tar utleier tilbake driftsmidlet i sin eie og bokfører dette i sitt regnskap. Bokført leasingfordring er på kroner 100, driftsmidlet verdsettes til kroner 80 når det tas tilbake til utleier. Dette medfører følgende effekter:

Effekt i ligningspapirene

Tilsvarende som for utleier vil det oppstå behov for «korrigeringer» i ligningspapirene også for leietaker når en leieavtale klassifiseres ulikt regnskapsmessig og skattemessig.

For leietaker vil leieavtalen være aktivert regnskapsmessig. Skattemessig verdi av den balanseførte eiendelen og leasing­gjelden skal imidlertid være null, dersom det ses bort fra eventuell forskuddsleasing. I finans­regnskapet kostnadsføres avskrivning og beregnet rente på leieforpliktelsen. Skattemessig er det leiebeløpet, som består av en avdragsdel og en rentedel, som kommer til fradrag (som en vanlig driftskostnad). I «RF 1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier» er det egne poster for behandling av leieavtaler som er balanseført i regnskapet, men som ikke er aktivert skattemessig. Nødvendige korrigeringer for å endre regnskapsmessig avskrivningskostnad til skattemessig fradrag leie­kostnader skal skje gjennom post 46 og 47 i RF 1217. Driftsmidler som inngår i post 46, skal da ikke inngå i post 1, regnskapsmessig verdi på driftsmidler. For­målet med disse postene er å korrigere for nettopp effektene av balanseførte leie­avtaler som ikke er aktivert skattemessig.

De avskrivningene som er bokført i finans­regnskapet, blir skattemessig reversert gjennom post 46 i RF 1217. Ved å føre den regnskapsmessige verdien pr. 1.1. og 31.12. i henholdsvis kolonne I og II, kommer avskrivningene som en pluss i skjemaets kolonne III.

De rentene som er ført i finansregnskapet, skal også komme til fradrag skattemessig og disse er det derfor ikke aktuelt å korrigere for i RF 1217. Det som det da gjenstår å korrigere for, er avdragsdelen av leiebeløpene. Dette skjer gjennom post 47 ved at leieforpliktelsen (leasinggjelden) pr. 1.1. og 31.12. føres i henholdsvis kolonne I og II med negativt fortegn. Avdragsdelen av leiebeløpet går til fradrag i leieforpliktelsen. Dette kommer da til fradrag i skjemaets kolonne III.

Samlet effekt av dette blir at avskrivningene ført i finansregnskapet reverseres slik at skattemessig effekt blir kroner null. Rentedelen av leiebeløpene kommer til fradrag gjennom fradragsføringen i finansregnskapet, mens avdragsdelen av leiebeløpene kommer til fradrag gjennom føringen i RF 1217. Resultatet av dette blir at det skattemessige fradraget blir lik leiebeløpet.

Dersom det er betalt forskuddsleie og beløpet er ført som reduksjon av gjelden i finansregnskapet, vil føringen i postene 46, 47 og 48 i RF 1217 føre til at hele forskuddsleien kommer til fradrag i betalingsåret. Dette må korrigeres ved å føre opp forskuddsleien for eksempel i RF 1217, post 82 – Andre forskjeller (med negativt fortegn).

Effekter i regnskap og ligningspapirer år 1

Skattemessig må dette resultatet reverseres og man må isteden ta hensyn til leiekostnadene. Dette gjøres, som nevnt tidligere, gjennom bruk av «RF-1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier», post 46 og 47.

Ved inngåelse av leieavtalen bokføres nåverdi av fremtidige leiebetalinger (kroner 250 000) som driftsmiddel og forpliktelse i regnskapet. Tilsvarende beløp føres inn i post 46 og 47 i RF 1217. Regnskapsmessige avskrivninger (kroner 50 000) føres som reduksjon i post 46, mens leie­betalingens avdragsdel (kroner 60 000) føres som reduksjon i post 47.

Bokføring

Her benyttes egne kontoer for balanseføring og avskrivning. Dette for å legge til rette for korrekt spesifisering i noteopplysningene og korrekt behandling i RF 1217. I og med at betaling forutsettes foretatt 1.1. hvert år blir det ingen renteeffekt i år 1.

Regnskapsmessig effekt pr. 31.12.x1 blir da som følger:

Regnskapsmessig kostnad er kroner 50 000, mens faktisk betalt leiekostnad er kroner 60 000. Leiekostnaden er den reelle skattemessige kostnaden pr. år, formålet med post 46 og 47 i RF 1217 er derfor å korrigere den regnskapsmessige kostnaden slik at skattemessig kostnad blir kroner 60 000. I post 46 og 47 i RF 1217 føres regnskapsmessig verdi på driftsmiddel og gjeld pr. 31.12.x1, dette medfører følgende effekter:

Skattemessig resultat blir da som følger:

Vi legger her merke til at skattemessig resultat er lik de årlige leiekostnadene i henhold til leieavtalen.

Bokføring i regnskapet i år 2

Ser vi videre på år 2, vil også renteeffekten påvirke bokføringene. Basert på forutsetningen om betaling av leie 1.1. hvert år vil saldo på gjelden gjennom år 2 være kroner 190 000. 10?% rente av dette utgjør kroner 19 000. Dette medfører igjen at avdragsdelen av leiebetalingen utgjør kroner 41 000 (60 000–19 000). Bokføringene blir da som følger:

Tilsvarende skal vi i post 46 og 47 i ligningspapirene dra med oss inngående verdier fra året før, og samtidig legge inn ny saldo pr. 31.12.x2, føringene blir da som følger:

Skattemessig resultat i 20x2 blir da som følger:

Vi legger igjen merke til at skattemessig resultat er lik de årlige leiekostnadene i henhold til leieavtalen.

Tilsvarende føringer vil bli foretatt i år 3 til 5, med årlig forskyvning mellom rentekostnader og endring i post 47. Etter fem år vil saldo i post 46 og 47 være kroner 0.

Leaser kjøper ut driftsmidlet

Det er ikke uvanlig at leietaker før eller siden ønsker å kjøpe ut gjenstanden som er leaset. Dette skjer helst når leasingperioden er over, men kan også skje på et tidligere tidspunkt. Leietaker må i tilfelle betale et utløsningsbeløp for å bli eier av driftsmidlet. Utløsningsbeløpet består av et «vederlag» i tillegg til de avdragene/månedsleiene som eventuelt gjenstår. Utløsningsbeløpet vil ofte være et beløp som ligger en god del under markedsverdi.

Vi kan illustrere dette med et eksempel. Leaset eiendel kjøpes ut for totalt kroner 100, tilhørende bokført gjeldsforpliktelse er kroner 70 og driftsmidlet er bokført til kroner 80. Vederlaget for driftsmiddel blir da kroner 30 (100–70). Dersom gjenstanden som er leaset fortsatt skal brukes som driftsmiddel i virksomheten, får vi følgende føringer i regnskapet:

Skattemessig anses hele utløsningsbeløpet som kostpris på driftsmidlet. I RF 1217 vil avviklingen av leasingkontrakten medføre at postene 46, 47 og 48 ikke får noen verdier i kolonne II (UB-verdier). I kolonne III får man dermed et skattemessig inntektstillegg/fradrag avhengig av om post 46 er større eller mindre enn post 47 i kolonne I (regnskapsmessig verdi på eiendelen er større enn gjeldsforpliktelsen). Den regnskapsmessige verdien på driftsmidlet (slik denne nå fremgår på den aktuelle eiendelskontoen i regnskapet) overføres til post 1, kolonne II. I post 2, kolonne II føres den skattemessige kostprisen, dvs. utløsningsbeløpet.

Notekrav