Dokumentasjon, kvalitetssikring og internkontroll
I den siste tiden har revisors rammebetingelser endret seg betraktelig. I denne artikkelen får du påpekt enkelte forskjeller i premissene og rammebetingelsene mellom det å drive et regnskapskontor kontra revisjonskontor.
Bortfall av revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene har allerede trådt i kraft, og EUs Green Paper er til behandling. I tillegg foreligger det forslag til forenkling og modernisering av aksjeloven som om det blir vedtatt også vil kunne ha noen konsekvenser for revisors oppgaver.
Den siste rapporten etter dokumentbasert tilsyn for revisorer og revisjonsselskaper fra 4. mai 2010, tegner et bilde av hverdagen til den norske revisjonsbransjen. Til sammen hadde norske revisorer og revisjonsselskaper drøyt 230 000 revisjonsoppdrag i 2008. Tall fra Statistisk Sentralbyrå fastslår at opptil 137 000* 2008- tall som også omfatter morselskaper under terskelverdier. I realiteten er antallet lavere. selskaper vil kunne benytte seg av revisjonsfritaket. Samlet revisjonshonorar fra disse selskapene utgjør i størrelsesorden kr 2 mrd., ved et gjennomsnittlig revisjonshonorar på kr 15 000. I 2008 var samlet revisjonshonorar for norske revisorer og revisjonsselskaper ca. kr 5,4 mrd. Samlet revisjonshonorar uten big four var i denne perioden på knappe kr 2,6 mrd. Totalt omsatte revisjonsbransjen for ca. kr 8,6 mrd.
Perduco-undersøkelsen som revisorforeningen fikk gjennomført våren 2011, viser at 40 % av de som kan fravelge revisjon, planlegger å gjøre dette. Dette vil i så fall bety en omsetningsreduksjon i størrelsesorden 15 % for hele bransjen, hvis vi legger ovennevnte tall til grunn. Noen vil bli hardere rammet enn andre, sett ut fra porteføljesammensetning og eksponering mot foretak som vil kunne benytte seg av revisjonsfritaket.
På bakgrunn av disse tallene og kontakten vi har med bransjen er det derfor ikke overraskende at flere revisorer ser på mulighetene for å kompensere for forventet bortfall av revisjonshonorar i tiden fremover. Revisorforeningen har i denne sammenhengen lagt ned en betydelig innsats for å forberede sine medlemmer på den nye hverdagen, men ennå er omfanget og de endelige konsekvensene dette vil få for bransjen ukjent.
Bortfall av revisjonsplikt - konsekvenser for regnskapsfører?
Bortfall av revisjonsplikt har ikke medført endringer i regnskapsførerloven eller GRFSene. I prinsippet er ikke rammebetingelsene for regnskapsfører endret. Hverdagen kommer imidlertid å se en del annerledes ut etter denne lovendringen. Flere kunder vil utvide sitt kundeforhold til regnskapsføreren, og benytte seg av flere tjenester. Årsoppgjør og rådgivning er typiske tjenester regnskapsfører kan regne med å få økt forespørsel etter.
Idet mange selskaper velger bort revisjon, faller også et ledd med kvalitetssikring og kontroll bort. Skattekrimsjef i Skatt Øst, Jan-Egil Kristiansen, sier at Norge vil oppleve økt kriminalitet hvis 137 000 selskaper slipper å ha revisor* VGnett 8.11.2010.. Dette er noe regnskapsfører må ta inn over seg. Hvordan kan regnskapsføreren dekke inn det manglende tilsynet fra revisor? Stikkordene er dokumentasjon, kvalitetssikring og internkontroll.
Erstatningsansvar for regnskapsfører
Revisorloven med forskrift pålegger revisor å ha nødvendig sikkerhet for mulig økonomisk ansvar. Sikkerheten skal stilles av et skadeforsikringsselskap eller tilsvarende nevnt i forskrift* Revisorloven § 3-7, 1. ledd pkt. 4, samt forskriften § 3-1..
For regnskapsfører er det å stille sikkerhet gjenstand for vurdering. GRFS 0.2.10 Forsikring sier at «Regnskapsførervirksomheten skal til enhver tid vurdere sine samlede forsikringsbehov».
Revisorloven hjemler erstatningsansvar for revisjonsselskap og ansvarlig revisor. Det er ingen tilsvarende hjemmel i regnskapsførerlovgivningen, og regnskapsførers erstatningsansvar vil derfor være regulert av de alminnelige erstatningsreglene* Lov av 13.6.1969 (Skadeerstatningsloven).. I prinsippet er det ingen vesensforskjell i erstatningsansvaret, og for begge gjelder skadeerstatningslovens hjemmel om lemping i tilfeller der «ansvaret virker urimelig tyngende for den ansvarlige». Regelen åpner i den anledning for å se på den ansvarliges økonomiske bæreevne* Skadeerstatningsloven § 5-2.. Om du som regnskapsfører vurderer det dithen at behovet for skadeerstatningsforsikring ikke er til stede, er det grunnet ett av tre tilfelle:
Vurderingen bygger på feilaktige premisser - alle mennesker gjør feil, også regnskapsførere. Du har behov for forsikringsdekning.
Du har ingen kunder.
Du driver et regnskapskontor med god økonomi og sterk egenkapital og har derfor råd til å ta en økonomisk smell.
Det siste alternativet anses svært usannsynlig, da det å drive et regnskapskontor med god økonomi og sterk egenkapital vitner om god forstand hos ledelsen, og en ledelse med god forstand har også god forsikringsdekning.
Den formueskadeforsikringen revisor er pålagt å ha, kan i enkelte tilfeller være tilstrekkelig for regnskapsføreransvaret revisor påtar seg ved regnskapsføring. Det avgjørende er hvordan forsikringsavtalen er satt opp. For at regnskapsføreransvar skal være dekket, må avtalen settes opp med en total omsetning, og fordeles mellom revisjon, regnskap og rådgivning. Det er også mulig å tegne helt separate forsikringer som kun dekker regnskapsføreroppdrag gjennom revisorforeningens avtale. Dette kan være aktuelt dersom man ønsker å skille regnskapsførervirksomheten ut av revisjonsvirksomheten.
God Regnskapsføringsskikk (GRFS)
Økonomiforbundet og NARF har i samarbeid utarbeidet et sett med standarder for god regnskapsføring. Disse ble vedtatt i 2001, og fra samme tidspunkt gjort gjeldende for alle medlemmene. Det var imidlertid først ved revisjon av regnskapsførerloven i 2006 at denne tok inn en henvisning til GRFS i § 2, og GRFS fikk dermed hevet sin status til en rettslig standard. Det er også disse standardene som danner grunnlag for Finanstilsynets kontroller med regnskapsførerbransjen.
Det foreligger 4 GRFS er:
GRFS 0:Allment om regnskapsføreroppdrag: 25 obligatoriske krav
GRFS 1:Bokføring og årsoppgjør: 59 obligatoriske krav
GRFS 2:Lønn: 29 obligatoriske krav
GRFS 3:Fakturering: 32 obligatoriske krav
De obligatoriske kravene er listet opp som en oppsummering på slutten av hver enkelt GRFS. Her er eksempler på noen av de mest sentrale obligatoriske kravene:
Endringer i oppdragsavtalen
«0.3.4 Endringer i avtaleperioden. Regnskapsførervirksomheten skal løpende påse at avtalene dekker endringer i oppdragene, og at de dekker kravene i regnskapsførerloven med tilhørende forskrift.»
En avtale om revisjonsoppdrag har et helt annet formål og ulik struktur i forhold til en oppdragsavtale mellom regnskapskontor og oppdragsgiver. ISA 210 Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget gir kunden svært få muligheter til å legge premissene for hvordan en revisjon skal utføres. Det er dette som danner noe av grunnlaget for den tilliten både kunde, myndigheter og andre brukere av regnskapet har til revisjonen. Regnskapsførers stilling er annerledes. Dette er ikke en nøytral og uavhengig enhet, men en som, innenfor rammene av lover, forskrifter og GRFS, i aller høyeste grad er kundens samarbeidspartner. Regnskapsfører har lov til å ta kundens «briller» på, og gi konkrete råd til kunden.
Oppdragsavtalen en regnskapsfører inngår, skal være detaljert i forhold til hva som skal omfattes av oppdraget. Den skal angi frister som kunden må forholde seg til, for eksempel frist for levering av bilag. Den skal også angi hva kunden kan forvente av regnskapskontoret.
Det spesielle med oppdragsavtalen er at den er et levende dokument. Den skal til enhver tid gjenspeile hvilke oppgaver regnskapsfører faktisk utfører for kunden. Om kunden ønsker en endring i tjenestene, skal dette tas inn i oppdragsavtalen uavhengig av omfanget av justeringen. Hvis oppdraget er vesentlig endret, er det påkrevet med en helt ny oppdragsavtale. Ved mindre justeringer kan det være nok å notere dette inn i en eksisterende avtale, med en datering og kvittering for endringen. Konkludent adferd fra kunden kan da være tilstrekkelig bekreftelse på at endringen er akseptert* GRFS 0.3.3.. Dette samsvaret mellom oppdragsavtale og utførelse gjør derfor avtalen til et dokument man skal ha en løpende oppfølging av. Minst en gang pr. år skal man gjennomgå avtalen og påse at det er samsvar mellom avtaletekst og faktisk utførelse.* GRFS 1.5.3.2 og 1.6.2.
Kundens interne rutiner
«1.2.2: Ved etablering av oppdrag skal regnskapsførervirksomheten sammen med oppdragsgiver vurdere de av oppdragsgiverens interne rutiner som påvirker oppdraget og tilpasse disse på en måte som sikrer forsvarlig regnskapsføring.»
Dette kravet har sin parallell i ISA 315 - Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser
Forskjellen fra revisjon ligger i at regnskapsfører sammen med oppdragsgiver skal vurdere og tilpasse rutiner. Her skal vi altså gå bort fra rollen som kontrollør, og ta på oss veiledningsansvar. Vi skal fortelle kunden hvordan ting skal gjøres. GRFS 1.2.2 lister opp en rekke forhold kunden skal være kjent med, og regnskapsfører adresseres et ansvar for dette.
Rapportering til kunden
1.4: Rapporter, herunder:
«Periodiske regnskapsrapporter og pliktige spesifikasjoner skal utarbeides gjennom året i samsvar med den frekvens som følger av oppdragsavtale.
Periodiske regnskapsrapporter skal bygge på avstemte tall.
Regnskapsrapportene skal i alminnelighet kommenteres.»
Mottaker og brukerne av rapporter fra regnskapsfører er kunden selv, enten det er ledelsen, styret eller andre internt hos kunden. Det er ikke gitt at alle brukerne er regnskapskyndige, og det er derfor regnskapsførers ansvar å kommunisere rapporten på en slik måte at dette er lesbart også for de som ikke er regnskapskyndige. Som et underpunkt er det derfor tatt inn i GRFS: «Spesielt viktig er det å kommentere vesentlige forutsetninger regnskapet bygger på og som regnskapsførervirksomheten ikke kan forvente oppdragsgiver selv er oppmerksom på eller ser betydningen av.»
Oppdragsdokumentasjon
1.5.1 System for dokumentasjon
«Det skal for hver enkelt oppdragsgiver etableres et oversiktlig system som ivaretar kravene til dokumentasjon av regnskapsførervirksomhetens arbeid for oppdragsgiver.»
ISA 230 - Revisjonsdokumentasjon er en 13 siders standard med veiledning som beskriver revisors krav til dokumentasjon. GRFS 1.5 består av knapt to sider, og det er i stor grad opp til regnskapsfører hvordan de velger å løse disse kravene. Detaljgraden av krav er ikke like stor som dem revisor må forholde seg til.
Tradisjonelt sett har det variert mye hvor sterkt fokus regnskapsfører har hatt på dokumentasjon av oppdragene sine. Etableringen av GRFS, og senere henvisning til disse i lov, har bidratt til en endring i praksis i bransjen. Dokumentasjon av oppdrag har fått sin plass. Holdningene til dokumentasjon har imidlertid ikke fått samme rotfeste som hos revisor, så det gjenstår et stykke arbeid for å øke bevisstheten rundt dette. Revisors syn «ikke dokumentert - ikke gjort» har ikke i samme grad funnet gjenklang hos alle regnskapsførere, selv om den nevnte innføringen av GRFS stadig medfører økt fokus på området i bransjen.
Revisor har en lengre tradisjon på dette området. Revisjonsmetodikk har en fast struktur som sikrer tilfredsstillende planlegging, revisjonsprogram og gjennomføring. Holdningen til dokumentasjon og kvalitetssikring har en annen stilling innenfor revisjonsbransjen. Denne holdningen mener jeg revisor må ta med seg om en tenker å begi seg inn på regnskapsføring. Forhåpentligvis vil dette på sikt være med på å gi regnskapsførerbransjen et løft på området.
Risikostyring og internkontroll
For regnskapsførerselskaper trådte forskriften om risikostyring og internkontroll i kraft fra 1.1.2009. Revisjonsselskaper er underlagt revisorloven og kravet til god revisjonsskikk med ISA 220 og ISQC 1 som retningsgivende, og omfattes derfor ikke av denne forskriften.
Revisjonsselskaper som tar ut autorisasjon for regnskapsføring, blir derfor i tillegg pliktig å følge forskriften. Finanstilsynet har gitt ut en veiledning til forskriften som finnes her: finanstilsynet.no/no/Artikkelarkiv/Rundskriv/2009/1-kvartal/Veiledning-til-forskrift-om-risikostyring-og-internkontroll/
Revisor som regnskapsfører
I artikkel «Revisor som regnskapsfører» i Revisjon og Regnskap nr. 1/2011 pekes det på hva som kreves for å bli autorisert som regnskapsførerselskap, og i hvilke tilfeller regnskapsføreroppdrag må utføres av autorisert regnskapsfører. Disse artiklene kan gjerne leses i sammenheng.
Hva kan fremtiden by på?
Bransjen er i utvikling, og mye tilsier at regnskapsføring på sikt i mindre grad vil bestå av punching av data, og i større grad av kvalitetssikring av filoverføringer fra ekstern tredjepart - for eksempel bank eller Altinn. Et sannsynlig scenario er at deler av regnskapsførertjenestene, som kontering og koding, leveres som en tjeneste i tilknytning til banken. Disse håndterer jo fra før store deler av transaksjonene i selskaper. Med stadig mindre kontantomsetning vil bankens rolle etter hvert kunne få en enda mer sentral rolle. På bakgrunn av dette antar jeg at regnskapsførers rolle på sikt vil få større innslag av rådgivning og kvalitetssikring av kundenes interne rutiner.
Fakta om regnskapsførerbransjen
Totale honorarer for hele bransjen var i 2007 på kr 8,3 mrd. For 2009 var dette økt til 10 mrd. Av bransjens 3 678 foretak i 2007, hadde 1 900 foretak en omsetning på mindre enn kr 1 mill., og ca. 110 foretak hadde en omsetning på mer enn 10 mill.
For 2007 var gjennomsnittlig honorar fordelt på årsverk ca. kr 700 000. Det er verdt å merke seg at det kun er årsverk knyttet til autorisasjonspliktige tjenester som er med i beregningen, og at honorar pr. årsverk i realiteten er lavere enn kr 700 000.
