Forskjellene fra GRS
Formålet med artikkelen er i første rekke å se nærmere på hva IFRS SME er og omtale de vesentligste forskjellene fra god regnskapsskikk. Vi vil også peke på forhold som bør vurderes nærmere når Norsk RegnskapsStiftelse nå har startet arbeidet med å vurdere om standarden kan være egnet for bruk i Norge.
Standardens innhold og struktur
Kapittel 1 Små og mellomstore foretak
Kapittel 2 Definisjoner og grunnleggende prinsipper
Kapittel 3 Presentasjon av finansregnskap
Kapittel 4 Oppstilling av finansiell stilling
Kapittel 5 Oppstilling av totalresultat og resultatregnskap
Kapittel 6 Oppstilling av endringer i egenkapital og oppstilling av resultat og tilbakeholdt overskudd
Kapittel 7 Oppstilling av kontantstrømmer
Kapittel 8 Noter til finansregnskapet
Kapittel 9 Konsernregnskap og finansregnskap
Kapittel 10 Regnskapsprinsipper, estimater og feil
Kapittel 11 Vanlige finansielle instrumenter
Kapittel 12 Andre finansielle instrument-temaer
Kapittel 13 Beholdninger
Kapittel 14 Investeringer i tilknyttede foretak
Kapittel 15 Investeringer i felleskontrollerte virksomheter
Kapittel 16 Investeringseiendommer
Kapittel 17 Eiendom, anlegg og utstyr
Kapittel 18 Andre immaterielle eiendeler enn goodwill
Kapittel 19 Virksomhetssammenslutninger og goodwill
Kapittel 20 Leieavtaler
Kapittel 21 Avsetninger og betingelser
Kapittel 22 Forpliktelser og egenkapital
Kapittel 23 Driftsinntekter
Kapittel 24 Offentlige tilskudd
Kapittel 25 Låneutgifter
Kapittel 26 Aksjebasert betaling
Kapittel 27 Verdifall på eiendeler
Kapittel 28 Ytelser til ansatte
Kapittel 29 Inntektsskatt
Kapittel 30 Omregning av utenlandsk valuta
Kapittel 31 Hyperinflasjon
Kapittel 32 Hendelser etter utgangen av rapporteringsperioden
Kapittel 33 Opplysninger om nærstående parter
Kapittel 34 Spesialiserte aktiviteter
Kapittel 35 Overgang til IFRS SME
Definisjoner
Uttrekkstabell - kapittel i IFRS SME og standard(er) i full IFRS
Grunnlag for konklusjoner (i et eget hefte)
Eksempelregnskap og notesjekkliste (i et eget hefte)
IFRS SME er tidligere omtalt i Revisjon og Regnskap nr. 6/2009 (Dyrkorn, Berner og Aastveit), nr. 7/2009 (Kvifte) og nr. 8/2009 (Schwencke). Vi ønsker med denne artikkelen å gå mer i dybden på forskjellene fra god regnskapsskikk enn det som tidligere har vært publisert. Vi ønsker også å peke på flere momenter som bør vurderes før det trekkes en konklusjon om standarden er egnet for bruk i Norge eller ikke.
IFRS i kortversjon?
IFRS SME kan med sine 230 sider betraktes som IFRS i kortversjon. Standarden gjengir i stor utstrekning uthevet tekst fra full IFRS, men er mye mer kortfattet da utfyllende veiledning og detaljregulering ikke er tatt inn. Den er også kortere ved at en del temaer ikke er tatt med da de ikke anses relevante for denne gruppen foretak. Dette gjelder for eksempel resultat pr. aksje, delårsrapportering og segmentrapportering. Standarden er også kortere fordi enkelte valgmuligheter i full IFRS er fjernet og derfor ikke beskrevet. Dette gjelder for eksempel revalueringsmodellen i IAS 16 om varige driftmidler og i IAS 38 om immaterielle eiendeler samt bruttometoden for felleskontrollert virksomhet i IAS 31 og alternativet med føring av estimatavvik i korridor i IAS 19. I tillegg til at standarden er kortere, er også enkelte prinsipper for regnskapsføring forenklet. Dette gjelder bl.a. behandling av FoU, goodwill, offentlige tilskudd, låneutgifter, finansielle instrumenter og eiendeler tilgjengelig for salg. Regnskapsmessig behandling av disse postene er beskrevet senere i artikkelen. En annen viktig forenkling fra full IFRS, er at kravene til noteopplysninger er vesentlig redusert.
Tilsvarende som i full IFRS inneholder standarden et kildehierarki for hvordan regnskapmessig løsning skal finnes når forholdet ikke er omhandlet i standarden (i standardens kapittel 10). Hvis standarden ikke gir spesifikk veiledning for regnskapsføringen av en transaksjon, hendelse eller forhold, skal den regnskapspliktige se hen til og vurdere anvendeligheten av (i synkende rekkefølge):
Krav og veiledning i standarden som omhandler lignende og tilknyttede spørsmål
Definisjoner, regnskapsføringskriterier og måleprinsipper for eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader og de grunnleggende prinsippene i standardens kapittel 2
Den regnskapspliktige kan ved den ovenstående vurderingen ta i betraktning krav og veiledning i full IFRS (herunder tolkningsuttalelser) som omhandler tilsvarende og tilknyttede spørsmål. Henvisningen til full IFRS er med andre ord kun et frivillig hjelpekriterium ved anvendelse av kildehierarkiet i IFRS SME. Standarden inneholder ikke på noe område en plikt til å gå til full IFRS. Det er dessuten bare ett område hvor det er tillatt å velge de mer kompliserte regnskapsprinsippene i full IFRS. Foretakene kan velge å regnskapsføre finansielle instrumenter samlet sett etter IAS 39 i stedet for etter reglene i IFRS SME kapittel 11 og 12.
I prinsippet skal det ikke være nødvendig å åpne den store IFRS-boken. I «basis for conclusions» gir IASB klart uttrykk for at standarden er ment å stå på egne ben. I en del tilfeller synes vi det kan være uklart hva som er ment dersom vi bare leser hovedprinsippet i IFRS SME, og man vil da kunne finne utdypinger og forklaringer i full IFRS. Hovedregler i en liten bok, med mulighet til å gå til en stor bok for utdypinger og forklaringer, kan være en bra måte å organisere regelverket på. Man må imidlertid være oppmerksom på forskjellene mellom de to regelverkene som vil medføre at ikke alle forklaringer er like relevante.
Oppdatering av standarden
Standarden skal oppdateres første gang basert på erfaringer etter å ha vært brukt av en bred gruppe foretak i to år, og deretter omtrent hvert tredje år. Unntaksvis kan det være aktuelt å foreslå endringer tidligere enn treårssyklusen tilsier. Endringene sendes på høring. Det vil gå minst ett år fra endringer vedtas til pliktig ikrafttredelse.
Endringer i full IFRS gjelder ikke før IFRS SME eventuelt endres tilsvarende. Hvilke endringer IASB vil ta inn i IFRS SME, avhenger av IASBs vurderinger av brukerbehov og kostnad-/nytteavveininger for denne gruppen.
Hvem som kan bruke standarden
SME står for små og mellomstore foretak, men standarden setter ikke noen grense for størrelsen på foretaket, det blir opp til nasjonale myndigheter om de vil sette en slik begrensning. Grovt sett kan en si at standarden gjelder for ikke-børsnoterte foretak, unntatt foretak i finanssektoren. IASB anser regelverket som uegnet for konsernregnskapet til børsnoterte foretak, banker og forsikringsselskaper mv.
Tilsvarende som full IFRS, er IFRS SME ment for profittorienterte foretak. IASB mangler derfor et regnskapsregelverk tilpasset ideelle organisasjoner.
Reglene er utviklet i hovedsak med tanke på konsernregnskapet. Standarden oppstiller ingen plikt til å avlegge selskapsregnskap, men den har enkelte særlige regler for selskapsregnskapet i de tilfellene det avlegges (frivillig eller som følge av krav i nasjonal lovgivning mv.). Datterselskaper av børsnoterte foretak, og trolig også et morselskap som er børsnotert, kan avlegge selskapsregnskapet etter reglene i IFRS SME.
Er IFRS SME egnet for bruk i Norge?
Mer eller mindre arbeidskrevende?
Forskjellene sammenlignet med god regnskapsskikk er ett av flere momenter som må vurderes. I så måte vil det være relevant å vurdere om reglene blir mer arbeidskrevende enn de vi har pr. i dag. Standarden bruker for eksempel flere steder begrepet «undue cost or effort», uten at rekkevidden av dette er forklart. Investeringseiendommer skal vurderes til virkelig verdi dersom virkelig verdi kan måles pålitelig uten «undue cost or effort». Det samme gjelder for biologiske eiendeler. Standarden har en «oppskrift» for å komme frem til virkelig verdi når det ikke finnes noterte priser i et aktivt marked. Spørsmålet er derfor hvor mye som skal til for at unntaket kan benyttes. Dersom det er lite som skal til før man kan unnlate bruk av virkelig verdi, vil ikke regelen om bruk av virkelig verdi være så arbeidskrevende i praksis. Vi har hittil funnet lite veiledning om dette, og begrepet er heller ikke benyttet i full IFRS. IASB har foreslått det brukt i flere høringsutkast, men det ble ikke tatt inn i endelige standarder da det ble ansett som for subjektivt. Dette skulle tilsi at begrepet innebærer et visst rom for skjønnsutøvelse.
Hvorvidt IFRS SME anses som mer arbeidskrevende enn GRS, vil også avhenge av hvordan pålitelighetsunntaket i kapitlet om finansielle instrumenter skal forstås. Hovedregelen er at også ikke-børsnoterte aksjer skal vurderes til virkelig verdi så lenge virkelig verdi kan måles pålitelig. IFRS SME har samme veiledning som i IAS 39 (IAS 39.46 c og AG 80-81) for når verdien kan måles pålitelig og det sies bl.a. at det normalt er mulig å estimere verdien pålitelig når eiendelen er kjøpt av ekstern part. Etter full IFRS skal det i utgangspunktet mye til for å kunne si at verdien ikke kan måles pålitelig. Praksis er etter det vi kjenner til noe varierende, og for ubetydelige investeringer aksepteres oftere pålitelighetsunntak.
De siste årene har endringene i full IFRS vært omfattende, og det er flere pågående prosjekter som kan medføre betydelige endringer. Dette gjelder for eksempel prosjektene for endringer i rammeverket, inntektsføring, regnskapsføring av leieavtaler og finansielle instrumenter. IASB vil vurdere om IFRS SME skal endres tilsvarende og det vil derfor være regler som er lik GRS i dag, men som ikke nødvendigvis blir det i fremtiden.
Mer eller mindre brukernyttig informasjon?
Et spørsmål som kan stilles, er om IFRS SME gir informasjon som er mer nyttig eller like nyttig for beslutningsformål som GRS. Måling av nytte er vanskelig, men ved valg mellom regler foretar en standardsetter kostnad/nytte-avveininger. IASB har vurdert at den informasjonen som gis etter IFRS SME dekker brukergruppens behov. IFRS SME, som full IFRS, innebærer mer bruk av virkelig verdi enn GRS. Dette vil medføre høyere kostnader for produsentene, men etter IASBs syn rettferdiggjør økt nytte for brukerne økte kostnader. Det er ulike syn på om virkelig verdi er mer nyttig enn historisk kost for denne brukergruppen.
Behov for sammenlignbare regler?
Er det behov for sammenlignbare regler over landegrensene for denne gruppen foretak, og vil man i så fall få dette til ved å innføre IFRS SME? Dette er et vesentlig spørsmål å stille seg før en ev. overgang besluttes. Det er grunn til å tro at behovet er større i foretak som opererer i flere land, for eksempel via datterselskaper, enn om virksomheten kun opererer i Norge. Videre er det sannsynlig at graden av handel over grensene vil påvirke vurderingen. Regnskapsbrukere, for eksempel banker, som opererer over landegrensene, vil videre kunne ha nytte av felles regler. I hvilken grad andre land innfører IFRS SME, vil ha avgjørende betydning for sammenlignbarheten. Etter det vi er kjent med, er holdningen til IFRS SME i EU-kommisjonen nå mer positiv enn tidligere. EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) har igangsatt et arbeid med å vurdere om det er konflikter mellom 4. direktiv og IFRS SME. Hvis det er konflikter, vil ikke IFRS SME kunne tillates brukt i EU/EØS-land før dette er løst.
Sammenlignbare regler betyr ikke nødvendigvis helt sammenlignbare regnskaper. Det er grunn til å tro at variasjonene vil bli enda større med IFRS SME enn med full IFRS, men likevel mer sammenlignbare enn om hvert land har egne regnskapsregler.
Egnet for hvem?
I vurderingen av om IFRS SME er egnet for bruk i Norge, må det også vurderes hvem den kan være egnet for. Er den kun egnet for gruppen «øvrige» foretak eller også for små foretak? Dersom den anses for arbeidskrevende for små foretak, skal små foretak beholde dagens regler eller skal det tas utgangspunkt i IFRS SME, men hvor det gjøres forenklinger? Dersom dagens regler for små foretak beholdes, vil man fortsatt måtte forholde seg til, og ha oversikt over, to ulike regelsett, og konsekvensen av en overgang fra gruppen «små» til «øvrig» vil bli stor. Det må videre vurderes hvilke regler som skal gjelde for ideelle organisasjoner. IFRS SME er i utgangspunktet ikke laget for slike og er neppe godt egnet. Skal de beholde dagens regler, eller skal det utarbeides «tilpasset» IFRS SME? Og hva med selskapsregnskapet til de børsnoterte foretakene? Er standarden mer egnet for bruk i selskapsregnskapet til de børsnoterte foretakene enn dagens GRS, eller er det så store forskjeller mellom full IFRS og IFRS SME at forskriften om forenklet IFRS bør videreføres? Et særlig forhold i den forbindelse er at endringer i full IFRS ikke vil gjelde IFRS SME før disse ev. blir implementert i standarden ved den treårlige oppdateringen.
I vurderingen må man også se på mulige metoder for implementering. Det kan for eksempel være at man konkluderer med at standarden ville være uegnet ved en av metodene, men egnet med en annen implementeringsmåte. Det kan tenkes minst tre metoder som alle vil ha ulike konsekvenser. En metode er ren oversettelse. For norske myndigheter/standardsetter vil dette være den minst arbeidskrevende, men man mister «selvråderetten» og muligheten til særnorske tilpasninger. En annen metode er oversettelse, men der man gjør tillegg eller fradrag av særskilte elementer. Her beholdes selvråderetten til en viss grad samtidig som metoden vil kreve noe vedlikehold fra norske myndigheter/standardsetter. Antall unntak vil påvirke sammenlignbarheten med andre land. Et tredje alternativ er å ta utgangspunkt i det regelverket man har i dag, men at man fjerner forskjeller ved å gjøre tilpasninger. Dette vil i så fall være en fortsettelse av den linjen standardsetter følger i dag, men hvor tilpasningene hittil har gått mot full IFRS i den grad det har vært mulig innenfor regnskapsloven og forsvarlig innenfor forenklingsstrategien. Dersom IFRS SME ikke implementeres fullt og helt, vil man i Norge ikke kunne si at regnskapet er avlagt i samsvar med IFRS SME. Lovgiver må i så fall vurdere om man for eksempel i stedet kan uttale at regnskapet er avlagt i samsvar med IFRS SME slik denne er implementert i Norge.
I egnetvurderingen må det også tas stilling til om standarden skal gjelde for både selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Videre må det vurderes om standarden skal være pliktig eller frivillig å følge. Det kan jo tenkes at den tillates som et frivillig alternativ til de regelsett vi har i dag. Et ankepunkt mot frivillighet er at dette vil øke antall regnskapsspråk i Norge ytterligere. Det begynner etter hvert å bli vanskelig for en normal regnskapsbruker å forstå regnskapet og konsekvensen av hvilket regelsett som er valgt, og økte valgmuligheter svekker sammenlignbarheten mellom selskaper og over tid. Et foretak i gruppen små foretak kan for eksempel i dag velge mellom god regnskapsskikk for små foretak, «vanlig» god regnskapsskikk, forenklet IFRS og full IFRS. Det er vanskelig å se behovet for enda et alternativ.
Høyere eller lavere kostnader?
Kostnader ved å innføre, vurdert opp mot kostnader med å beholde eksisterende regulering, er også et forhold det er aktuelt å vurdere. En innføring vil medføre overgangskostnader, men vil på noe lengre sikt også gi lavere kostnader. Særlig vil dette gjelde på undervisnings- og opplæringssiden. Regnskapsregler som alle bygger på samme rammeverk vil gjøre undervisningen enklere og bedre. Dersom IFRS SME vurderes som mer arbeidskrevende enn GRS vil en innføring av standarden i tillegg til overgangskostnader også kunne medføre økte kostnader for produsentene på sikt.
Kostnader til standardsetting er også et forhold som er trukket frem. I hvilken grad disse kostnadene reduseres ved å innføre IFRS SME vil bl.a. avhenge av hvilken metode som velges for implementering av standarden og hvilke regnskapspliktige den skal gjelde for. I den store sammenheng er vel disse kostnadene heller neppe vesentlige.
En besparelse ved innføring av IFRS SME er at utarbeidelsen av konsernregnskap der det er datterselskap i flere land, vil bli enklere dersom alle følger samme regelsett. Regnskapsbrukere som opererer over landegrensene, kan også spare kostnader til vedlikehold av sine analyse- og/eller kredittgivningsmodeller.
Trolig vil det være vanskelig å tallfeste eventuelle besparelser eller økte kostnader.
Selskapsrettslige konsekvenser
Selskapsrettslige konsekvenser må vurderes. Muligheten for gjennomstrømming av utbytte og konsernbidrag har vært ansett som viktig i forhold til hensiktsmessig ressursallokering innenfor et konsern. Etter IFRS SME vil slik gjennomstrømming ikke være mulig. Dersom muligheter til gjennomstrømming anses å være viktig, må det vurderes om dette kan løses ved for eksempel å endre utbyttereglene eller at det løses ved måten IFRS SME implementeres på.
En ev. innføring av IFRS SME må også endre tankesettet rundt «fond for urealiserte gevinster». Et uttalt formål med bestemmelsen var å sikre nøytralitet i utbyttegrunnlaget uavhengig av om selskapet velger norsk regnskapslov eller internasjonale regnskapsstandarder. Innføres IFRS SME som erstatning for GRS, må det konkret vurderes hvilke urealiserte gevinster som skal bindes til dette fondet eller om det kan være mulig å løsrive det selskapsrettslige utbyttegrunnlaget fra årsregnskapet.
Forskjellsanalyse
Vi har nå gitt et overblikk over de forholdene vi mener det er viktigst å vurdere før det trekkes en konklusjon om standarden bør brukes i Norge. Vi vil i det følgende gi en beskrivelse av de vesentligste forskjellene mellom IFRS SME og god regnskapsskikk. Det er god regnskapsskikk for gruppen øvrige foretak som er vurdert i denne forskjellsanalysen, og NRS-standardene slik disse er etter endringene gjeldende fra 2010. Vi vil her også gi en kort beskrivelse av hva hvert enkelt kapittel i standarden handler om. En mer detaljert forskjellsanalyse har vi lagt ut på følgende adresse: revisorforeningen.no/d9485763
Tabellen under viser seks av de forskjellene som vi mener vil ha store konsekvenser ved en eventuell innføring i Norge.
Tema |
Forskjell mot GRS |
Konsekvens |
|---|---|---|
Ikke-børsnoterte aksjer i selskaper som ikke er datterselskap, tilknyttet selskap eller felles kontrollert virksomhet |
Etter IFRS SME skal virkelig verdi brukes dersom denne kan måles pålitelig. Etter GRS gjelder anskaffelseskost med plikt til vurdering av nedskrivning. |
Bruk av en størrelse som det vil være ressurskrevende å finne frem til samt større variasjoner i resultat fra år til år. |
Investeringseiendom, biologiske eiendeler og landbruksprodukter. |
Etter IFRS SME skal virkelig verdi enten brukes, eller brukes dersom dette ikke innebærer «undue cost or effort». |
Bruk av en størrelse som det vil være ressurskrevende å finne frem til samt større variasjoner i resultat fra år til år. |
Utbytte |
Etter IFRS SME skal inntektsføring av utbytte skje når aksjeeierens rett til å motta utbyttet er etablert, det vil i praksis være når generalforsamlingen har vedtatt utbyttet. Etter GRS kan inntektsføringen skje tidligere. Dette gjelder for utbytte fra datterforetak og i visse tilfeller utbytte fra andre foretak. |
Muligheten til gjennomstrømming av utbytte og konsernbidrag forsvinner. |
Anleggskontrakter |
Etter IFRS SME synes det å være strenge restriksjoner for bruk av løpende avregning i forbindelse med bygging og salg av eiendom. |
Inntektsføring utsettes i forhold til dagens norske praksis, regnskaper som ikke så godt reflekterer den aktivitet som skjer i perioden og større variasjoner i resultat fra år til år. |
Pensjon |
Etter IFRS SME skal diskonteringsrenten settes til statsobligasjonsrenten i land som ikke har et dypt marked for høykvalitets bedriftsobligasjoner, slik tilfellet er i Norge. Etter GRS kan en bedriftsobligasjonsrente estimeres.Etter IFRS SME skal estimatavvik regnskapsføres straks. Etter GRS kan regnskapsføringen av estimatavvik utsettes, blant annet ved bruk av korridormetoden. |
Høyere beregnede pensjonsforpliktelser.Balanse som bedre reflekterer faktiske pensjonsforpliktelser, resultat som varierer mer enn i dag dersom estimatavvikene resultatføres. |
Sikringsbokføring |
Etter IFRS SME skal verdiendring på sikringsinstrumentet regnskapsføres fortløpende ved kontantstrømsikring. Etter GRS kan regnskapsføringen utsettes, slik at realiserte og urealiserte gevinster og tap på sikringsinstrumentet ikke regnskapsføres før det underliggende sikringsobjektet påvirker resultatregnskapet. |
Et utbyttegrunnlag som vil bli mer uforutsigbart i forhold til økonomisk realitet og som vil variere mer enn det som er tilfelle i dag. |
Kapittel 1 Små og mellomstore foretak
Kapitlet definerer små og mellomstore foretak som foretak som ikke har offentlig interesse og som publiserer et finansregnskap for eksterne brukere. Standarden kan altså ikke benyttes i konsernregnskapene til foretak av offentlig interesse slik som banker, forsikringsforetak mv. og børsnoterte foretak. Et datterselskap av et børsnotert foretak kan imidlertid benytte standarden i sitt selskapsregnskap så lenge selskapet selv ikke er børsnotert. Det samme gjelder trolig selskapsregnskapet til et morselskap i et børsnotert konsern.
Det er ikke satt noen størrelsesbegrensning på hvilke foretak som kan anvende standarden. Se omtale foran om hvem som kan bruke standarden.
Viktige forskjeller
Regnskapsloven deler inn hvilke regnskapspliktige som kan benytte ulike regelsett bl.a. etter størrelseskriterier. Selv om IASB ikke har satt slike kriterier for bruk av standarden, vil norske myndigheter kunne gjøre dette ved en eventuell innføring av IFRS SME.
Standarden regulerer i utgangspunktet konsernregnskapet og det er ikke plikt til å utarbeide selskapsregnskap. I Norge har alle regnskapspliktige foretak plikt til å utarbeide selskapsregnskap. Dette gjelder også foretak som utarbeider årsregnskapet etter full IFRS, selv om dette ikke er et krav i full IFRS.
Kapittel 2 Definisjoner og grunnleggende prinsipper
Kapitlet beskriver formålet med finansregnskapet, og hvilke grunnleggende prinsipper det bygger på, herunder definisjonen av eiendeler og gjeld.
Formålet med IFRS SME er å fremskaffe informasjon om selskapets finansielle stilling, inntjening og kontantstrømmer som er relevant for brukerne i deres beslutningstaking. Finansregnskapet skal også vise hvordan ledelsen har forvaltet selskapets ressurser. Regnskapstallene skal bygge på enten historisk kost eller virkelig verdi der det kreves.
Regnskapet må oppfylle visse kvalitetskrav som for eksempel forståelighet, relevans, vesentlighet, pålitelighet, fullstendighet og sammenlignbarhet. Ved utarbeidelsen av regnskapet skal også kostnaden med å oppfylle kvalitetskravene stå i forhold til nytteverdien for brukerne. Rammeverket i IFRS SME er balanseorientert og det stilles visse krav for at en eiendel eller en gjeldspost skal kunne balanseføres.
Viktige forskjeller
GRS er resultatorientert og det vil i prinsippet kunne forekomme balanseposter som ikke oppfyller definisjonen av eiendeler og gjeld. Dette vil kunne gi et annet resultat etter GRS enn etter IFRS SME. I praksis er nok forskjellene få, da både balanseorienteringen etter IFRS SME og resultatorienteringen etter GRS er fraveket/modifisert i detaljreguleringen. Som følge av sammenstillingsprinsippet er det etter GRS tillatt å balanseføre avsetning for periodisk vedlikehold som gjeld, og det er videre tillatt å regnskapsføre fjerningsutgifter ved at avsetning bygges opp gradvis. Dette er ikke tillatt etter IFRS SME. De metodene som anbefales brukt etter GRS, tilsvarer imidlertid løsningen i IFRS SME.
Kapittel 3 Presentasjon av finansregnskap
Kapitlet omhandler hvilke bestanddeler et finansregnskap skal bestå av og hvilke overordnede hensyn som inngår i utarbeidelsen av finansregnskapet.
Finansregnskapet skal utarbeides årlig og under forutsetning av fortsatt drift (minst 12 måneder frem i tid fra balansedagen) og skal gi et rettvisende bilde av selskapets finansielle stilling. Det skal i notene bekreftes at regnskapet er satt opp i henhold til standarden. Dersom det i helt spesielle tilfeller er nødvendig å fravike standarden for å oppnå et rettvisende bilde, skal dette opplyses om og begrunnes i notene.
Etter IFRS SME skal et årsregnskap bestå av:
En oppstilling av finansiell stilling ved slutten av perioden (balanse)
Enten en oppstilling av totalresultatet (statement of comprehensive income) for perioden, eller et eget resultatregnskap (income statement) og en egen oppstilling som begynner med resultat og viser andre inntekter og kostnader (statement of comprehensive income)
En oppstilling av endringer i egenkapitalen for perioden
En oppstilling over kontantstrømmer for perioden
Noter
Det kan i stedet for egenkapitaloppstilling og egen oppstilling over andre inntekter og kostnader, utarbeides en oppstilling over resultat og tilbakeholdt overskudd. Dette forutsetter at endringene i egenkapitalen kun består av resultat, utbytte, korrigering av feil i tidligere årsregnskap og virkning av endring av regnskapsprinsipper. Denne oppstillingen tilsvarer et resultatregnskap, men skal i tillegg vise endringer i egenkapitalen der tilbakeholdt overskudd i begynnelsen og slutten av perioden fremkommer.
Presentasjon og klassifikasjoner av poster skal være konsistente fra en periode til en annen og alle talloppstillinger skal vise sammenlignbare tall for minst forrige periode. Dersom det er foretatt endringer i regnskapsprinsipp, skal dette opplyses om og begrunnes og sammenligningstallene skal omarbeides dersom det er praktisk mulig.
IFRS SME har ikke krav til årsberetning, men det skal i noter gis en beskrivelse av arten av foretakets virksomhet og hovedaktiviteter.
Viktige forskjeller
Det kreves i utgangspunktet flere og litt andre oppstillinger etter IFRS SME enn etter GRS.
Etter GRS skal det utarbeides en resultatoppstilling som ender med resultat for perioden. Etter IFRS SME skal oppstillingen over totalresultat også omfatte andre inntekter og kostnader, jf. omtale av kapittel 5. Dette omfatter poster som etter GRS skal føres direkte mot egenkapitalen (for eksempel omregningsdifferanser) eller som ikke er regnskapsført i det hele tatt (for eksempel estimatavvik pensjon i korridor og kontantstrømsikring).
Etter IFRS SME kan det som et alternativ til oppstilling over totalresultat under visse forutsetninger vises en oversikt over resultat og tilbakeholdt overskudd der endringer i egenkapitalen vil fremkomme. Etter GRS skal endringer i egenkapitalen vises enten i egen oppstilling eller i note.
Kapittel 4 Oppstilling av finansiell stilling
Kapitlet omhandler struktur og hvilke elementer som skal være med i balanseoppstillingen og angir en del minimumsposter som må være med. En del poster kan spesifiseres i noter i stedet for i balanseoppstillingen.
Oppstillingen skal deles inn i anleggsmidler, omløpsmidler, egenkapital og langsiktig og kortsiktig gjeld, dersom ikke en oppstilling etter likviditet gir mer relevante og pålitelige opplysninger.
En eiendel skal vises som et omløpsmiddel dersom det inngår i varekretsløpet, er holdt for omsetning, skal realiseres innen ett år etter balansedagen, eller er likvider (forutsatt at det ikke er bundne midler som skal dekke en forpliktelse som forfaller senere enn ett år etter balansedagen).
En gjeld skal vises som kortsiktig dersom den inngår i varekretsløpet, er holdt for omsetning, forfaller innen ett år etter balansedagen, eller selskapet ikke har en ubetinget rett til å utsette betaling til senere enn ett år etter balansedagen. Dette betyr at første års avdrag på langsiktig gjeld må vises som kortsiktig gjeld.
Viktige forskjeller
Oppstillingsplanen etter IFRS SME har andre obligatoriske poster enn det som er kravet etter regnskapsloven. Etter regnskapsloven skal imidlertid poster slås sammen (unntatt poster under egenkapitalen) dersom dette fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Slik sammenslåing av de obligatoriske postene er ikke tillatt etter IFRS SME.
IFRS SME stiller ikke krav til i hvilken rekkefølge postene skal presenteres i motsetning til etter regnskapsloven der rekkefølgen av balansepostene er klart definert.
Etter GRS er det forfallstidspunktet på det tidspunktet fordringen oppstår som er avgjørende for om den skal tas med som en langsiktig eller kortsiktig post, ikke om fordringen forfaller innen ett år etter balansedagen.
Etter regnskapsloven § 5-13 er det valgfritt å vise første års avdrag på langsiktig gjeld som kortsiktig gjeld, mens dette etter IFRS SME skal vises som kortsiktig gjeld.
Kapittel 5 Oppstilling av totalresultat og resultatregnskap
Kapitlet omhandler struktur og hvilke elementer som skal være med i oppstillingene.
Totalresultatet kan vises enten i en eller to oppstillinger, jf. omtale av kapittel 3.
Når to oppstillinger benyttes, skal oversikten over andre inntekter og kostnader starte med resultat. Det finnes tre typer av andre inntekter og kostnader:
Noen gevinster og tap som oppstår ved omregning av valuta knyttet til en utenlandsk aktivitet, for eksempel omregningsdifferanse som oppstår ved omregning fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta.
Aktuarmessige gevinster og tap.
Endringer i virkelig verdi av sikringsinstrument i kontantstrømsikring.
Oppstillingsplanen angir en del minimumsposter som må være med. Det er ingen poster som skal angis som ekstraordinære, men særskilte poster skal angis spesielt enten i oppstillingsplanen eller i noter.
Kostnadene skal spesifiseres enten etter deres art eller etter deres funksjon i foretaket. Den kostnadsspesifikasjonen som gir mest relevante og pålitelige opplysninger, skal benyttes. Når kostnadene spesifiseres etter funksjon, er det et krav at varekostnad skal fremgå separat fra andre kostnader.
Viktige forskjeller
Oppstillingsplanen etter IFRS SME har andre og færre obligatoriske poster enn det som er kravet etter regnskapsloven. Etter regnskapsloven skal imidlertid poster slås sammen dersom dette fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Slik sammenslåing av de obligatoriske postene er ikke tillatt etter IFRS SME.
Skillet mellom resultat og totalresultat finnes ikke i regnskapsloven, jf. omtale av kapittel 3 under viktige forskjeller.
Etter GRS skal særskilte poster angis separat i resultatregnskapet. Etter IFRS SME er det valgfritt om dette vises i resultatoppstillingen eller i noter.
Når kostnadene vises etter funksjon, er det et krav etter regnskapsloven at kostnadene spesifiseres etter art som en noteopplysning. Tilsvarende krav finnes ikke i IFRS SME.
Kapittel 6 Oppstilling av endringer i egenkapital og oppstilling av resultat og tilbakeholdt overskudd
Kapitlet omhandler hvordan endringer i egenkapital skal presenteres.
Det må utarbeides en egen egenkapitaloppstilling over endringer i egenkapitalen. Dette kan unnlates i visse tilfeller, jf. omtale av kapittel 3.
Egenkapitaloppstillingen skal vise totalresultatet fordelt på majoritets- og minoritetsaksjonærer. I tillegg skal oppstillingen for hver egenkapitalkomponent vise:
Korrigering av feil i tidligere perioder og virkning av endring av regnskapsprinsipp
Resultat
Hvert enkelt post av andre inntekter og kostnader
Egenkapitaltransaksjoner med eiere, herunder utbytte
Endringer i eierskap i datterselskap.
Viktige forskjeller
Etter GRS kan endringer i egenkapitalen som et alternativ til egen oppstilling gis i note.
Etter regnskapsloven vil det ikke eksistere andre inntekter og kostnader utover de som inngår i årsresultatet, da begrepet totalresultat ikke finnes, jf. omtale av kapittel 3 under viktige forskjeller.
Kapittel 7 Oppstilling av kontantstrømmer
Kapitlet omhandler hvordan kontantstrømoppstillingen skal presenteres.
Kontantstrømmene skal fordeles på operasjonelle aktiviteter, investeringsaktiviteter og finansieringsaktiviteter. Kontantstrømmer fra operasjonelle aktiviteter kan enten vises etter den direkte eller den indirekte metoden.
Viktige forskjeller
Det er ingen vesentlige forskjeller mellom IFRS SME og GRS.
Kapittel 8 Noter til finansregnskapet
Kapitlet omhandler underliggende prinsipper for informasjon som skal presenteres i note.
Det skal gis en oversikt over viktige regnskapsprinsipper med opplysninger om målegrunnlaget som er benyttet ved utarbeidingen av finansregnskapet, samt andre anvendte regnskapsprinsipper som er relevante for forståelsen av finansregnskapet.
I oversikten over viktige regnskapsprinsipper eller i andre noter skal det opplyses om de vurderingene som ledelsen har foretatt ved anvendelsen av regnskapsprinsippene, og som har mest betydelig innvirkning på beløpene i finansregnskapet.
Det skal også opplyses om viktige forutsetninger som gjelder fremtiden og andre viktige kilder for estimeringsusikkerhet ved slutten av regnskapsperioden som innebærer en betydelig risiko for en vesentlig justering av den balanseførte verdien av eiendeler og forpliktelser i løpet av neste regnskapsperiode. Det skal opplyses om arten av disse eiendelene og forpliktelsene, samt deres balanseførte verdi.
For alle noteopplysninger med tallstørrelser skal det gis sammenligningstall.
I tillegg til det generelle kapitlet om noter har hvert kapittel i standarden egne notekrav.
Viktige forskjeller
Etter IFRS SME skal det gis informasjon om vurderinger som er foretatt ved anvendelsen av regnskapsprinsippene og om viktige forutsetninger for fremtiden og andre viktige kilder for estimeringsusikkerhet. Etter regnskapsloven skal det i årsberetningen gis en beskrivelse av de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer den regnskapspliktige står overfor. Etter GRS skal i tillegg vesentlig usikkerhet knyttet til de enkelte regnskapsstørrelsene opplyses om i noter, jf. NRS 16 Årsberetning. Det skal videre i årsberetningen gis en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere den regnskapspliktiges fremtidige utvikling, samt opplysninger om finansiell risiko som er av betydning for å bedømme foretakets eiendeler, gjeld, finansielle stilling og resultat. Opplysninger om finansiell risiko skal etter regnskapsloven også gis i note til årsregnskapet. Etter NRS 16 forutsettes det at opplysninger om finansiell risiko gis på et overordnet nivå i årsberetningen, mens det stilles høyere krav til detaljeringsgraden i note. Opplysninger av kvantitativ art forutsettes i utgangspunktet gitt i noter til årsregnskapet. Det er uklart om kravet i IFRS SME går lenger eller er mindre krevende enn GRS. Praktiseringen av kravene synes å være varierende, både etter full IFRS og GRS.
Etter GRS er det bare i noen grad krav til å vise sammenligningstall til noteopplysninger med tallstørrelser. Etter IFRS SME skal alle talloppstillinger vise sammenligningstall for minst en periode.
Kapittel 9 Konsernregnskap og finansregnskap
Kapitlet omhandler utarbeidelse av konsernregnskap, samt hvordan investering i datterselskap, tilknyttet foretak (TS) og deltakelse i felleskontrollert virksomhet (FKV) skal regnskapsføres i selskapsregnskapet og i et eventuelt økonomisk enhet-finansregnskap.
Det skal utarbeides konsernregnskap dersom et selskap har bestemmende innflytelse over et annet selskap. Et selskap som utelukkende har datterselskap som er anskaffet med sikte på salg innen ett år, må ikke utarbeide konsernregnskap. Et morselskap som selv er datterselskap, trenger heller ikke utarbeide konsernregnskap dersom konsernregnskapet på det høyere nivået utarbeides etter IFRS eller IFRS SME.
Regnskapene som konsolideres, må ha samme balansedag dersom det er praktisk mulig, og regnskapsprinsippene må om nødvendig omarbeides for konsolideringsformål.
En investor som ikke er morselskap, men som har en eller flere investeringer i TS og/eller FKV, skal utarbeide et økonomisk enhet-finansregnskap. Det kan velges mellom tre modeller for regnskapsføring av investeringen i det økonomiske enhet-finansregnskapet, nemlig kostmodellen, egenkapitalmetoden eller virkelig verdimodellen. Det vises til omtalen av kapittel 14 og 15 senere i artikkelen.
Et morselskap eller en investor med investeringer i TS og/eller FKV kan i tillegg til konsernregnskap/økonomisk enhet-finansregnskap utarbeide et eget selskapsregnskap i samsvar med IFRS SME. Investering i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert foretak skal da regnskapsføres til enten kostpris eller virkelig verdi i selskapsregnskapet.
Viktige forskjeller
Etter regnskapsloven § 3-7 gjelder unntaket fra konsernregnskapsplikten for morselskap i underkonsern dersom morselskapet hører hjemme i en EØS-stat og konsernregnskapet (på det høyere nivå) er utarbeidet og revidert i samsvar med lovgivningen i denne staten. Departementet kan i enkeltvedtak gjøre tilsvarende unntak fra underkonsernregnskapsplikten når morselskapet hører hjemme i annen stat enn EØS-stat. Et norsk datterselskap vil etter IFRS SME ikke være fritatt fra underkonsernregnskapsplikten dersom morselskapet utarbeider konsernregnskapet etter andre regler enn IFRS eller IFRS SME.
Dersom morselskap og datterselskap har ulike regnskapsår og avviket er tre måneder eller mindre, er det etter regnskapsloven tilstrekkelig at datterselskapets årsregnskap korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i den mellomliggende perioden. Ellers skal konsolideringen bygge på et delårsregnskap. Etter IFRS SME må regnskapene som konsolideres, ha samme balansedag dersom det er praktisk mulig.
Etter GRS er det ikke krav til at en investor med investeringer i TS og/eller FKV må utarbeide et eget økonomisk enhet-finansregnskap.
Etter regnskapsloven må et morselskap, datterselskap og en investor med investeringer i TS og/eller FKV utarbeide et eget selskapsregnskap. Investering i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert foretak skal i selskapsregnskapet regnskapsføres til enten kostpris eller etter egenkapitalmetoden. Investering i fellekontrollert foretak kan som et alternativ også regnskapsføres etter bruttometoden. Bruk av virkelig verdi som er et tillatt alternativ etter IFRS SME, er ikke tillatt etter regnskapsloven.
Kapittel 10 Regnskapsprinsipper, estimater og feil
Kapitlet omhandler kriterier for valg og bruk av regnskapsprinsipper, og regulerer den regnskapsmessige behandlingen av endringer av regnskapsprinsipper, endring av regnskapsestimater og korrigeringer av feil i tidligere perioder. Kapitlet omhandler også kildehierarkiet for hvordan en regnskapmessig løsning skal finnes der forholdet ikke er omhandlet i standarden. Kildehierarkiet i standarden er omtalt tidligere i artikkelen.
Samme regnskapsprinsipp skal benyttes for samme type transaksjoner med mindre standarden tillater andre løsninger. Et regnskapsprinsipp skal bare endres dersom dette er påkrevd som følge av endring av standarden eller fordi et annet regnskapsprinsipp gir mer pålitelige og relevante opplysninger. Ved bytte av regnskapsprinsipp skal regnskapet omarbeides som om det nye prinsippet alltid hadde vært benyttet dersom det er praktisk mulig.
Endringer i et regnskapsestimat resultatføres i endringsåret og fremtidige perioder dersom estimatendringen også påvirker senere perioder.
Når det oppdages vesentlige feil i årsregnskapet for tidligere perioder, skal feilen korrigeres retrospektivt ved at sammenligningstallene omarbeides. Dersom det ikke er praktisk mulig å henføre effekten av feilen til tidligere perioder, skal inngående balanse korrigeres for den tidligste perioden det er praktisk mulig (som kan være inneværende periode).
Viktige forskjeller
Etter regnskapsloven § 4-2 skal estimatendringer føres i endringsåret med mindre resultatføring kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk. GRS tillater slik fordeling i senere perioder for endringer i avskrivningsplaner og ved estimatavvik på pensjoner. Etter IFRS SME skal endringer i regnskapsestimat generelt også resultatføres i fremtidige perioder dersom endringen påvirker senere perioder.
