1.3.1 Generelt om åpningsbalansedagen og datering av åpningsbalansen

Det følger av asl. § 2-8 (1) første punktum at stifterne skal utarbeide, datere og undertegne en åpningsbalanse som skal vedlegges stiftelsesdokumentet.

Aksjeloven sier ikke noe direkte om per hvilken dato åpningsbalansen skal settes opp, eller sagt på en annen måte, hva åpningsbalansedagen skal være. Det er et helt sentralt spørsmål som må besvares, fordi det følger av asl. § 2-7 at dette er det tidspunkt verdsettelsen av innskuddet skal skje på. Aksjeloven sier bare noe direkte om dateringen av åpningsbalansen. Det følger av asl. § 2-8 (2) tredje punktum at åpningsbalansen tidligst skal være datert fire uker før stiftelsen. Et årsregnskap for en regnskapspliktig som har kalenderåret som regnskapsår, skal settes opp per 31.12, mens det følger av NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 4 at regnskapet vil bli datert på dato for styrebehandling av regnskapet. I SA 3802 har Revisjonskomiteen lagt til grunn at reguleringen i aksjeloven av datering av åpningsbalansen også er regulering av datoen åpningsbalansen skal settes opp per. En slik forståelse har støtte i kommentarutgaven til aksjeloven skrevet av Aarbakke m.fl.* Aarbakke m.fl., Aksjeloven og allmennaksjeloven, Kommentarutgave 2. utgave 2004. I punkt 2.3 som omhandler asl. § 2-8 (2) sies følgende (vår understrekning): "Etter tredje punktum kan balansedagen ikke være tidligere enn fire uker før undertegningen av stiftelsesdokumentet." Ordlyden i asl. § 2-8 (2) tredje punktum er slik (vår understreking): "Åpningsbalansen med revisors erklæring skal tidligst være datert fire uker før stiftelsen, jf. § 2-9." Dersom stiftelsesmøtet for et selskap for eksempel skal finne sted 28. oktober, innebærer dette at stifterne ikke kan legge til grunn en åpningsbalanse med balansedato lengre tilbake i tid enn 30. september.

1.3.2 Åpningsbalansedagen ved omdanning til regnskapsmessig kontinuitet

Gjeldende RS 802 punkt 11 inneholder særskilt regulering ved stiftelse der en bestående virksomhet blir benyttet som aksjeinnskudd og dette blir gjort til regnskapsmessig kontinuitet. Det framkommer her at åpningsbalansen kan settes opp med utgangspunkt i balansen i årsregnskapet for siste regnskapsår. Det har vært et omdiskutert spørsmål hva «med utgangspunkt i» innebærer. En tolkning av hva «med utgangspunkt i» betyr for omdanning fra personlig foretak til aksjeselskap etter forskrift om skattefri omdannelse av 17. januar 1991 nr. 22, ble gitt under Aktuelt i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999. Det ble tatt til orde for en løsning der balansen 31.12 ble lagt til grunn, men der denne «åpningsbalansen» ble datert samtidig med redegjørelsen fra stifterne og revisors bekreftelse av denne redegjørelsen. Begge datoene, altså 1.1. og datoen for utarbeidelsen av redegjørelsen, vil ved denne løsningen framgå av selve åpningsbalansen. Framgangsmåten må beskrives i note, i stifternes redegjørelse og i revisors erklæring til Foretaksregisteret om at aksjekapitalen er innbetalt. Den kan bare anvendes dersom balansedagen ikke ligger lenger tilbake i tid enn seks måneder før stiftelsen, og dersom årsregnskapet for siste regnskapsår er utarbeidet etter reglene i regnskapsloven. Det ble videre forutsatt en tilleggserklæring fra revisor om at selskapet ikke har gått med underskudd i tiden etter balansedagen. Erklæringen skal tidligst være datert fire uker før stiftelsen. Avslutningsvis i artikkelen i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999 sies det at løsningen også burde kunne være aktuell for omdannelser mellom andre foretaksformer til regnskapsmessig kontinuitet og ved fusjon/fisjon til regnskapsmessig kontinuitet.

Særskilt regulering av tingsinnskudd i form av bestående virksomhet til regnskapsmessig kontinuitet er ikke videreført i SA 3802. Dersom aksjelovens regler om datering skal forstås slik Revisjonskomiteen legger til grunn, regulerer den eksplisitt den dato åpningsbalansen skal settes opp per. Lovens krav om datering innebærer at åpningsbalansen skal være så oppdatert som mulig. Det er ikke gjort unntak for de tilfeller der stiftelsen skjer til regnskapsmessig kontinuitet. Dersom informasjonsformålet med åpningsbalansen skal oppfylles, ikke bare formålet om at den skal danne grunnlag for kontroll med at det ikke skjer stiftelse til underkurs, mener vi at det ikke er rom for slike forenklinger som beskrevet i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999. Som nevnt i 1.2, legger Revisjonskomiteen til grunn at åpningsbalansen ved stiftelse utarbeides av informasjonshensyn. Et annet forhold er hvordan åpningsbalansen praktisk sett kan utarbeides. En løsning kan være å ta utgangspunkt i regnskapstallene per 1.1 og så ta hensyn til egenkapitaltransaksjoner, erverv og avhendelse av anleggsmidler, opptak/nedbetaling av langsiktig gjeld samt nettoendring i omløpsmidler og kortsiktig gjeld fram til åpningsbalansedagen. Ved enkle forhold kan en slik framgangsmåte trolig forsvares.

Det som har skjedd på lovgivningssiden, synes ikke å gi noe entydig svar på hvordan lovgiver ser på problemstillingen. Asl. § 2-8 (2) ble endret i 2002, ved at det ble tatt inn en forskriftshjemmel for å regulere kravet til åpningsbalanse, og ved at det ble angitt hvilke regler i aksjeloven det i en slik forskrift kunne gjøres unntak fra, jf. asl. § 2-8 (2) fjerde og femte punktum. I forbindelse med at forslaget om en slik forskriftshjemmel ble fremmet i høringsnotat av 18.12.2000, utarbeidet Justisdepartementet forslag til forskriftstekst. Det lød slik:

«§ 1. Åpningsbalanse etter aksjeloven § 15-1 annet ledd annet punktum, jf. allmennaksjeloven § 2-8, kan settes opp med utgangspunkt i balansen i årsregnskapet for siste regnskapsår, eller en mellombalanse som er utarbeidet og revidert etter reglene om årsregnskap. I tillegg til den erklæringen revisor skal avgi etter lovens § 2-8 annet punktum, skal revisor i så fall avgi en erklæring også om at selskapet ikke har gått med tap i tiden etter balansedagen. Revisors erklæring skal tidligst være datert fire uker før generalforsamlingens beslutning. Balansedagen i balanse som nevnt i første punktum, kan ikke ligge lenger tilbake i tid enn seks måneder før generalforsamlingens beslutning.

§ 2. Reglene i § 1 gjelder tilsvarende ved utarbeiding av åpningsbalanse i forbindelse med stiftelse etter aksjeloven § 2-8 og allmennaksjeloven § 2-8 i tilfeller hvor en bestående virksomhet skal brukes som aksjeinnskudd, og virksomhetens årsregnskap for siste regnskapsår er utarbeidet etter reglene i regnskapsloven. Revisors erklæring skal tidligst være datert fire uker før stiftelsen. Balansedagen kan ikke ligge lenger tilbake i tid enn seks måneder før stiftelsen.

§ 3. Forskriften trer i kraft...»

Det framgår av Ot.prp. nr. 68 (2000-2001) kapittel 3 at forslaget i høringsbrevet ikke ble gått i mot av noen høringsinstanser * Økokrim påpeker at forskriften må skille mellom tilfeller der man regnskapsmessig skal bruke transaksjonsprinsippet, og tilfeller hvor man regnskapsmessig skal legge til grunn et kontinuitetsprinsipp, noe Justisdepartementet sier seg enig i.. Forskriftshjemmelen ble gitt til Finansdepartementet, som har hatt den i sju år uten at det har kommet noen forskrift. Vi har hatt uformell kontakt med Finansdepartementet om dette, og har fått forståelsen av at mangelen på forskrift skyldes ressurssituasjonen i Finansdepartementet. De håper å kunne jobbe med saken i høst, men kan ikke love at dette vil skje. En annen vurdering og ny høringsrunde på endret forskriftstekst kan ikke utelukkes.

1.3.3 Utarbeidelse i samsvar med regnskapslovens bestemmelser

Asl. § 2-8 (2) første punktum krever at åpningsbalansen settes opp i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Det har vært mye diskusjon rundt hva dette betyr. Av SA 3802 punkt 86 følger at dette innebærer at regnskapslovens presentasjons- og klassifikasjonsregler skal legges til grunn. At presentasjonsreglene brukes, betyr at oppstillingsplanen i regnskapsloven følges. At klassifikasjonsreglene følges, antar vi har selvstendig betydning i de tilfeller stiftelsen skjer med tingsinnskudd i form av innskudd av bestående virksomhet. I slike tilfeller skal det foretas en allokering av tingsinnskuddet ut på de enkelte eiendeler og gjeld som er anskaffet.

Endringer i regnskapsloven etter innføringen av dagens aksjelov innebærer at en regnskapspliktig i mange tilfeller har valgmuligheter når det gjelder hvilket regnskapsspråk selskapsregnskapet skal avlegges etter. Valgene kan for eksempel stå mellom IFRS, forenklet IFRS, «vanlig» god regnskapsskikk og god regnskapsskikk for små foretak. SA 3802 punkt 86 sier derfor at det skal gis opplysning om hvilket rammeverk for finansiell rapportering som er lagt til grunn i åpningsbalansen.

Det følger av åpningsbalansens informasjonsformål at den skal vise hvilke eiendeler og hvilken gjeld som forutsettes skutt inn i selskapet. Etter Revisjonskomiteens syn spiller det derfor ingen rolle om innskuddet gjøres opp innen stiftelsesdagen eller etter dette tidspunktet* Det nystiftede selskapets krav på aksjeinnskuddet oppstår ved stiftelsen av selskapet, og forfaller til betaling på det tidspunkt som er fastsatt i stiftelsesdokumentet. Forfall kan ikke være senere enn det tidspunkt selskapet meldes til Foretaksregisteret, noen som må skje innen tre måneder etter at stiftelsesdokumentet er undertegnet, jf. asl. § 2-18 (1).. Det som burde vises i åpningsbalansen, er uansett det som skal tilføres. Justisdepartementet uttaler imidlertid i brev av 5. juli 1999 at eiendeler som gjøres opp etter stiftelsesdagen, skal føres som en fordring, men sier samtidig også at de ikke har hatt anledning til å gå grundig inn i spørsmålet. Som en følge av dette, lyder SA 3802 punkt 88 slik: «Hensikten med åpningsbalansen er å gi brukerne informasjon om eiendeler, gjeld og egenkapital selskapet vil ha på stiftelses- eller gjennomføringstidspunktet.» På grunn av Justisdepartementets uttalelse, åpner SA 3802 altså også for presentasjon som fordring i åpningsbalansen av innskudd som skal gjøres opp etter stiftelsesdagen, dette i motsetning til RS 802 punkt 10.

Det følger av åpningsbalansens formål om kontroll av at forbudet mot stiftelse til underkurs ikke er brutt, at den skal vise den netto egenkapital som skal tilføres. Dersom utgifter til stiftelsen skal dekkes av selskapet, vil dette inngå som en gjeldspost i åpningsbalansen, og følgelig redusere den tilførte egenkapitalen.

1.3.4 Erklæring om at balansen er utarbeidet i samsvar med regnskapsloven

Etter asl. § 2-8 (2) annet punktum skal revisor avgi erklæring om at balansen er utarbeidet i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. SA 3802 punkt 90 konkluderer med at for å avgi denne erklæringen skal revisor kontrollere at eiendelene kan føres opp i balansen, at presentasjon og klassifisering av eiendelene er tilfredsstillende og at balansen er datert og undertegnet. Revisor må også kontrollere presentasjon og klassifisering av gjeld, latente forpliktelser og heftelser. Revisors uttalelse dateres når kontrollarbeidet er ferdigstilt og dokumentert, jf. SA 3802 punkt 26. Som det framgår av eksempelet nedenfor, er revisors uttalelse avgrenset til at klassifisering og presentasjon er i samsvar med regnskapslovens bestemmelser.

Eksempel 5.1 i eksempelsamlingen til SA 3802 viser hvordan Revisjonskomiteen ser for seg at revisors uttalelse kan lyde: