Kort innføring i ekstern revisors bruk av internrevisjonens arbeid

Eksterne og interne revisorer har ulike oppdragsgivere og rammebetingelser. I enkelte foretak kan likevel internrevisjonen, avhengig av den instruks som er fastsatt, utføre arbeidsoppgaver som er likeartede med eksternrevisors oppgaver. I slike tilfeller vil ekstern revisor vurdere om de utførte interne revisjonshandlingene er relevante for det arbeid som ekstern revisor skal utføre. Dersom de interne arbeidsoppgavene og revisjonshandlingene er relevante, vil ekstern revisor vurdere om han/hun kan bruke internrevisjonens arbeid for å endre eller redusere eget arbeid.

Ekstern revisor vil først måtte vurdere om internrevisjonen har tilstrekkelig objektivitet og profesjonell kompetanse. Deretter må ekstern revisor vurdere om det konkrete internrevisjonsarbeidet er gjennomført av kvalifisert personale, med et tilfredsstillende opplegg for ledelse, planlegging, kvalitetssikring og dokumentasjon. Det må også vurderes om konklusjoner trekkes basert på tilstrekkelig revisjonsbevis. Ekstern revisor vil utføre revisjonshandlinger (ettertesting og/eller testing av tilsvarende poster og/eller observasjoner) rettet mot det arbeidet som skal brukes av ekstern revisor i egen prosess/dokumentasjon. Jo høyere vesentlighet, risiko for feil og/eller grad av skjønnsmessige vurderinger som er involvert ved en regnskapspost, dess mer arbeid må ekstern revisor utføre selv i tillegg til internrevisjonens arbeid.

I en virksomhet der internrevisjonen utfører tilnærmet full finansiell revisjon tilsvarende ekstern revisor (typisk for enkelte finanskonsern), vil det være vanlig med utstrakt samarbeid og koordinering mellom de to grupper revisorer for å oppnå en mest mulig risikoreduserende og kostnadseffektiv revisjon.

Det er min vurdering at en finansiell revisjon som gjennomføres med både interne og eksterne revisorer, vil være mer risikoreduserende i forhold til feil i regnskapsavleggelsen enn de tilfellene hvor kun ekstern revisor er involvert. Spesielt gjelder dette for finanskonsern med mange virksomhetsområder, kompliserte produkter, systemer og regulatoriske betingelser. Internrevisjonen har sin styrke i kunnskap om interne forhold og en løpende oppfølging av virksomheten, mens ekstern revisor med sitt «utenfra-inn» -ståsted og høy regnskapskompetanse kan fokusere hovedvekten av sine ressurser mot høyrisikoområder.

Gjeldende forståelse og praktisering av RS 610 gjennom mange år i Norge og internasjonalt er at ekstern revisor, dersom gitte krav i standarden er oppfylt, kan bruke internrevisjonens arbeid for å endre og redusere (dvs. delvis erstatte) arbeid som han/hun ellers måtte utføre selv. Dette omfatter både risikovurderingshandlinger, tester av kontroller og substanskontroller av regnskapsinformasjon.

Litt historikk hentet fraNOU 1997:9 (s. 30):

«I slutten av 80-årene ble ordningen med at internt ansatte revisorer kunne utføre den lovbestemte bekreftelsen av årsoppgjøret i banker fjernet, og funksjonen overført til eksterne, valgte revisorer. I praksis har de interne revisjonsavdelinger i stor grad fortsatt å utføre finansiell revisjon, men nå som en ikke-lovpålagt sikring for bankens ledelse».

I DnC, en av bankene som nå inngår i DnB NOR, ble A.S. Forenede Revisorer valgt til første eksterne revisor i banken i 1978 med virkning fra og med 1979. Etter den tid har det i ca. 30 år blitt praktisert en revisjonsordning iht. RS 610 og god revisjonsskikk der ekstern revisor har brukt arbeid utført av internrevisjonen som en del av sitt eget arbeid.

Knut Løken, en dyktig nestor i norsk revisjon, som var leder av DnCs internrevisjon i mange år på 1980-tallet, ble senere avdelingsdirektør i Kredittilsynet og var også leder av revisorlovutvalget. Han beskriver i sin bok Kontroll * Knut Løken, Kontroll, Cappelen, 5.utgave, 2.opplag, 1999.(1999), som ble utgitt i nær tid med revisorlovens ikrafttredelse (1. august 1999), mulige arbeidsdelingsmodeller mellom intern og ekstern revisor og hensiktsmessigheten ved ulike modeller. Det fremkommer i boken ingen påpekning av uavhengighetsproblemer i relasjon til revisorloven. Tvert i mot skriver han (s. 357):

«Så lenge det ikke er gitt retningslinjer for arbeidsdelingen verken i lov eller god revisjonsskikk, vil det naturligvis kunne etableres ordninger av forskjellig art. Kort sagt bør man i det enkelte tilfelle med bakgrunn i hensiktmessighet, internrevisjonens størrelse, kvalifikasjoner, uavhengighet m.m. forsøke finne frem til det mest effektive revisjonsopplegg for foretaket.»

Jeg har derfor vanskelig for å forstå bakgrunnen for at Kredittilsynet nå i ettertid vil hevde at en slik langvarig, veletablert og kjent praksis iht. RS 610 er i strid med revisorloven, noe revisorlovutvalgets leder uttrykkelig skriver at ikke er regulert. Gjennom de samme 30 år har det vært tilsvarende uavhengighetsregler knyttet til revisormedarbeidere som i dag.

Det foreligger også annen dokumentasjon om forholdet mellom ekstern- og internrevisjon i Norge. Norges Statsautoriserte Revisorers Forening hadde i sin tid en internrevisjonskomité som skrev en artikkel i RR nr. 8/88* Revisjon og Regnskap nr. 8/88 Internrevisjonskomiteen: Likheter og ulikheter Internrevisjon - Eksternrevisjon.. Her påpekes forskjeller og likheter mellom ekstern og intern revisor, blant annet når det gjelder uavhengighet. I en gjennomgang av «Anbefaling til god revisjonsskikk vedrørende ekstern revisors bruk av den interne revisjonens arbeid» skriver komiteen at «Effektiviteten i det totale revisjonsarbeid vil derfor øke når den interne og den eksterne revisor samordner sitt arbeid i alle faser av revisjonsprosessen» og at «Den dokumentasjon som den interne revisor innhenter, bør normalt nyttiggjøres på lik linje med dokumentasjon fremskaffet av ekstern revisors eget personale».

Også andre nordiske finanskonsern har i lang tid praktisert ISA 610 slik at ekstern revisor i stor grad bruker finansiell revisjon utført av internrevisjon for å redusere omfanget av eget arbeid.

En bred tilsvarende internasjonal anvendelse av RS 610 er referert av Basel Committee on Banking Supervision i august 2002* Basel Committee on Banking Supervision; Internal Audit in Banks and the Supervisors Relationship with Auditors: A Survey, August 2002. (understreket her):

«46. Almost all supervisors underline the importance of regular consultation between external and internal auditors. In many countries, external auditors use the work of internal auditors, but they must first undertake various measures to determine the extent to which they can rely on the internal auditors’ work. This co-ordination enables a more effective external audit and avoids duplication of work.»

Det kan også nevnes at kvalitetskontroll* Revisorforeningens Kvalitetskontroll skjer i samarbeid med Kredittilsynet og har til formål å kontrollere at medlemmene opptrer i overensstemmelse med revisorloven, herunder at medlemmene utfører sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. (kilde: revisorforeningen.no). gjennomført i Revisorforeningens regi ikke medførte innvendinger til den måten RS 610 ble praktisert på i det samme år og på samme revisjonsoppdrag som Kredittilsynet nå har uttalt seg om i 2007-brevet.