1.3.1 Generelt om åpningsbalansedagen og datering av åpningsbalansen

Det følger av asl. § 2-8 (1) første punktum at stifterne skal utarbeide, datere og undertegne en åpningsbalanse som skal vedlegges stiftelsesdokumentet.

Aksjeloven sier ikke noe direkte om per hvilken dato åpningsbalansen skal settes opp, eller sagt på en annen måte, hva åpningsbalansedagen skal være. Det er et helt sentralt spørsmål som må besvares, fordi det følger av asl. § 2-7 at dette er det tidspunkt verdsettelsen av innskuddet skal skje på. Aksjeloven sier bare noe direkte om dateringen av åpningsbalansen. Det følger av asl. § 2-8 (2) tredje punktum at åpningsbalansen tidligst skal være datert fire uker før stiftelsen. Et årsregnskap for en regnskapspliktig som har kalenderåret som regnskapsår, skal settes opp per 31.12, mens det følger av NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 4 at regnskapet vil bli datert på dato for styrebehandling av regnskapet. I SA 3802 har Revisjonskomiteen lagt til grunn at reguleringen i aksjeloven av datering av åpningsbalansen også er regulering av datoen åpningsbalansen skal settes opp per. En slik forståelse har støtte i kommentarutgaven til aksjeloven skrevet av Aarbakke m.fl.* Aarbakke m.fl., Aksjeloven og allmennaksjeloven, Kommentarutgave 2. utgave 2004. I punkt 2.3 som omhandler asl. § 2-8 (2) sies følgende (vår understrekning): "Etter tredje punktum kan balansedagen ikke være tidligere enn fire uker før undertegningen av stiftelsesdokumentet." Ordlyden i asl. § 2-8 (2) tredje punktum er slik (vår understreking): "Åpningsbalansen med revisors erklæring skal tidligst være datert fire uker før stiftelsen, jf. § 2-9." Dersom stiftelsesmøtet for et selskap for eksempel skal finne sted 28. oktober, innebærer dette at stifterne ikke kan legge til grunn en åpningsbalanse med balansedato lengre tilbake i tid enn 30. september.

1.3.2 Åpningsbalansedagen ved omdanning til regnskapsmessig kontinuitet

Gjeldende RS 802 punkt 11 inneholder særskilt regulering ved stiftelse der en bestående virksomhet blir benyttet som aksjeinnskudd og dette blir gjort til regnskapsmessig kontinuitet. Det framkommer her at åpningsbalansen kan settes opp med utgangspunkt i balansen i årsregnskapet for siste regnskapsår. Det har vært et omdiskutert spørsmål hva «med utgangspunkt i» innebærer. En tolkning av hva «med utgangspunkt i» betyr for omdanning fra personlig foretak til aksjeselskap etter forskrift om skattefri omdannelse av 17. januar 1991 nr. 22, ble gitt under Aktuelt i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999. Det ble tatt til orde for en løsning der balansen 31.12 ble lagt til grunn, men der denne «åpningsbalansen» ble datert samtidig med redegjørelsen fra stifterne og revisors bekreftelse av denne redegjørelsen. Begge datoene, altså 1.1. og datoen for utarbeidelsen av redegjørelsen, vil ved denne løsningen framgå av selve åpningsbalansen. Framgangsmåten må beskrives i note, i stifternes redegjørelse og i revisors erklæring til Foretaksregisteret om at aksjekapitalen er innbetalt. Den kan bare anvendes dersom balansedagen ikke ligger lenger tilbake i tid enn seks måneder før stiftelsen, og dersom årsregnskapet for siste regnskapsår er utarbeidet etter reglene i regnskapsloven. Det ble videre forutsatt en tilleggserklæring fra revisor om at selskapet ikke har gått med underskudd i tiden etter balansedagen. Erklæringen skal tidligst være datert fire uker før stiftelsen. Avslutningsvis i artikkelen i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999 sies det at løsningen også burde kunne være aktuell for omdannelser mellom andre foretaksformer til regnskapsmessig kontinuitet og ved fusjon/fisjon til regnskapsmessig kontinuitet.

Særskilt regulering av tingsinnskudd i form av bestående virksomhet til regnskapsmessig kontinuitet er ikke videreført i SA 3802. Dersom aksjelovens regler om datering skal forstås slik Revisjonskomiteen legger til grunn, regulerer den eksplisitt den dato åpningsbalansen skal settes opp per. Lovens krav om datering innebærer at åpningsbalansen skal være så oppdatert som mulig. Det er ikke gjort unntak for de tilfeller der stiftelsen skjer til regnskapsmessig kontinuitet. Dersom informasjonsformålet med åpningsbalansen skal oppfylles, ikke bare formålet om at den skal danne grunnlag for kontroll med at det ikke skjer stiftelse til underkurs, mener vi at det ikke er rom for slike forenklinger som beskrevet i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999. Som nevnt i 1.2, legger Revisjonskomiteen til grunn at åpningsbalansen ved stiftelse utarbeides av informasjonshensyn. Et annet forhold er hvordan åpningsbalansen praktisk sett kan utarbeides. En løsning kan være å ta utgangspunkt i regnskapstallene per 1.1 og så ta hensyn til egenkapitaltransaksjoner, erverv og avhendelse av anleggsmidler, opptak/nedbetaling av langsiktig gjeld samt nettoendring i omløpsmidler og kortsiktig gjeld fram til åpningsbalansedagen. Ved enkle forhold kan en slik framgangsmåte trolig forsvares.

Det som har skjedd på lovgivningssiden, synes ikke å gi noe entydig svar på hvordan lovgiver ser på problemstillingen. Asl. § 2-8 (2) ble endret i 2002, ved at det ble tatt inn en forskriftshjemmel for å regulere kravet til åpningsbalanse, og ved at det ble angitt hvilke regler i aksjeloven det i en slik forskrift kunne gjøres unntak fra, jf. asl. § 2-8 (2) fjerde og femte punktum. I forbindelse med at forslaget om en slik forskriftshjemmel ble fremmet i høringsnotat av 18.12.2000, utarbeidet Justisdepartementet forslag til forskriftstekst. Det lød slik:

«§ 1. Åpningsbalanse etter aksjeloven § 15-1 annet ledd annet punktum, jf. allmennaksjeloven § 2-8, kan settes opp med utgangspunkt i balansen i årsregnskapet for siste regnskapsår, eller en mellombalanse som er utarbeidet og revidert etter reglene om årsregnskap. I tillegg til den erklæringen revisor skal avgi etter lovens § 2-8 annet punktum, skal revisor i så fall avgi en erklæring også om at selskapet ikke har gått med tap i tiden etter balansedagen. Revisors erklæring skal tidligst være datert fire uker før generalforsamlingens beslutning. Balansedagen i balanse som nevnt i første punktum, kan ikke ligge lenger tilbake i tid enn seks måneder før generalforsamlingens beslutning.

§ 2. Reglene i § 1 gjelder tilsvarende ved utarbeiding av åpningsbalanse i forbindelse med stiftelse etter aksjeloven § 2-8 og allmennaksjeloven § 2-8 i tilfeller hvor en bestående virksomhet skal brukes som aksjeinnskudd, og virksomhetens årsregnskap for siste regnskapsår er utarbeidet etter reglene i regnskapsloven. Revisors erklæring skal tidligst være datert fire uker før stiftelsen. Balansedagen kan ikke ligge lenger tilbake i tid enn seks måneder før stiftelsen.

§ 3. Forskriften trer i kraft...»

Det framgår av Ot.prp. nr. 68 (2000-2001) kapittel 3 at forslaget i høringsbrevet ikke ble gått i mot av noen høringsinstanser * Økokrim påpeker at forskriften må skille mellom tilfeller der man regnskapsmessig skal bruke transaksjonsprinsippet, og tilfeller hvor man regnskapsmessig skal legge til grunn et kontinuitetsprinsipp, noe Justisdepartementet sier seg enig i.. Forskriftshjemmelen ble gitt til Finansdepartementet, som har hatt den i sju år uten at det har kommet noen forskrift. Vi har hatt uformell kontakt med Finansdepartementet om dette, og har fått forståelsen av at mangelen på forskrift skyldes ressurssituasjonen i Finansdepartementet. De håper å kunne jobbe med saken i høst, men kan ikke love at dette vil skje. En annen vurdering og ny høringsrunde på endret forskriftstekst kan ikke utelukkes.

1.3.3 Utarbeidelse i samsvar med regnskapslovens bestemmelser

Asl. § 2-8 (2) første punktum krever at åpningsbalansen settes opp i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Det har vært mye diskusjon rundt hva dette betyr. Av SA 3802 punkt 86 følger at dette innebærer at regnskapslovens presentasjons- og klassifikasjonsregler skal legges til grunn. At presentasjonsreglene brukes, betyr at oppstillingsplanen i regnskapsloven følges. At klassifikasjonsreglene følges, antar vi har selvstendig betydning i de tilfeller stiftelsen skjer med tingsinnskudd i form av innskudd av bestående virksomhet. I slike tilfeller skal det foretas en allokering av tingsinnskuddet ut på de enkelte eiendeler og gjeld som er anskaffet.

Endringer i regnskapsloven etter innføringen av dagens aksjelov innebærer at en regnskapspliktig i mange tilfeller har valgmuligheter når det gjelder hvilket regnskapsspråk selskapsregnskapet skal avlegges etter. Valgene kan for eksempel stå mellom IFRS, forenklet IFRS, «vanlig» god regnskapsskikk og god regnskapsskikk for små foretak. SA 3802 punkt 86 sier derfor at det skal gis opplysning om hvilket rammeverk for finansiell rapportering som er lagt til grunn i åpningsbalansen.

Det følger av åpningsbalansens informasjonsformål at den skal vise hvilke eiendeler og hvilken gjeld som forutsettes skutt inn i selskapet. Etter Revisjonskomiteens syn spiller det derfor ingen rolle om innskuddet gjøres opp innen stiftelsesdagen eller etter dette tidspunktet* Det nystiftede selskapets krav på aksjeinnskuddet oppstår ved stiftelsen av selskapet, og forfaller til betaling på det tidspunkt som er fastsatt i stiftelsesdokumentet. Forfall kan ikke være senere enn det tidspunkt selskapet meldes til Foretaksregisteret, noen som må skje innen tre måneder etter at stiftelsesdokumentet er undertegnet, jf. asl. § 2-18 (1).. Det som burde vises i åpningsbalansen, er uansett det som skal tilføres. Justisdepartementet uttaler imidlertid i brev av 5. juli 1999 at eiendeler som gjøres opp etter stiftelsesdagen, skal føres som en fordring, men sier samtidig også at de ikke har hatt anledning til å gå grundig inn i spørsmålet. Som en følge av dette, lyder SA 3802 punkt 88 slik: «Hensikten med åpningsbalansen er å gi brukerne informasjon om eiendeler, gjeld og egenkapital selskapet vil ha på stiftelses- eller gjennomføringstidspunktet.» På grunn av Justisdepartementets uttalelse, åpner SA 3802 altså også for presentasjon som fordring i åpningsbalansen av innskudd som skal gjøres opp etter stiftelsesdagen, dette i motsetning til RS 802 punkt 10.

Det følger av åpningsbalansens formål om kontroll av at forbudet mot stiftelse til underkurs ikke er brutt, at den skal vise den netto egenkapital som skal tilføres. Dersom utgifter til stiftelsen skal dekkes av selskapet, vil dette inngå som en gjeldspost i åpningsbalansen, og følgelig redusere den tilførte egenkapitalen.

1.3.4 Erklæring om at balansen er utarbeidet i samsvar med regnskapsloven

Etter asl. § 2-8 (2) annet punktum skal revisor avgi erklæring om at balansen er utarbeidet i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. SA 3802 punkt 90 konkluderer med at for å avgi denne erklæringen skal revisor kontrollere at eiendelene kan føres opp i balansen, at presentasjon og klassifisering av eiendelene er tilfredsstillende og at balansen er datert og undertegnet. Revisor må også kontrollere presentasjon og klassifisering av gjeld, latente forpliktelser og heftelser. Revisors uttalelse dateres når kontrollarbeidet er ferdigstilt og dokumentert, jf. SA 3802 punkt 26. Som det framgår av eksempelet nedenfor, er revisors uttalelse avgrenset til at klassifisering og presentasjon er i samsvar med regnskapslovens bestemmelser.

Eksempel 5.1 i eksempelsamlingen til SA 3802 viser hvordan Revisjonskomiteen ser for seg at revisors uttalelse kan lyde:

2.3.1 Generelt om åpningsbalansedagen

Asl. § 13-3 (1) krever at styrene i de selskapene som skal fusjonere, skal utarbeide og undertegne en felles fusjonsplan. Det følger av asl. § 13-6 (1) nr. 7 at fusjonsplanen skal inneholde utkast til åpningsbalanse for det overtakende selskapet. Kravet gjelder også for opptaksfusjoner, selv om begrepet åpningsbalanse synes noe misvisende i slike fusjoner.

Spørsmålet om tidfesting av åpningsbalansedagen er helt sentralt, da det er på dette tidspunktet verdsettelsen av innskuddet skal skje. For fusjoner ved nystiftelse, inneholder ikke aksjeloven eksplisitt regulering av åpningsbalansedagen, det framgår bare av asl. §§ 13-4, jf. 2-7 at verdsettelsen i utkastet til åpningsbalanse skal gjøres på åpningsbalansedagen. For opptaksfusjoner følger det imidlertid av asl. §§ 13-4, jf. 10-12 (1) at verdsettelsen i utkastet til åpningsbalansen skal gjøres på tidspunktet for revisorbekreftelsen av redegjørelsen, og dermed at åpningsbalansedagen er tidspunktet for datering av revisorbekreftelsen av styrenes redegjørelser. Det synes naturlig med samme regel for tidfesting av åpningsbalansedagen uavhengig av om fusjonen skjer ved nystiftelse eller ved opptak* En annen måte å se det på, kunne være at asl. § 13-4 henviser til reglene om stiftelse for fusjoner ved nystiftelse med mindre særregler følger av kapittel 13. § 13-10 (3) som gir en åtte ukers frist for revisors påtegning, kunne etter ordlyden oppfattes å gjelde bare for opptaksfusjoner. Et slikt synspunkt ville innebære at åpningsbalansedagen ved fusjoner ved nystiftelse maksimalt kunne settes fire uker før generalforsamlingens godkjennelse av fusjonsplanen.. Dateringen av revisors uttalelse om styrenes redegjørelser er regulert i asl. § 13-10 (3). Etter asl. § 13-10 (3) skal revisors påtegning tidligst være datert åtte uker før generalforsamlingens beslutning. Dersom generalforsamlingene i overtakende og overdragende selskap for eksempel blir avholdt 28. oktober, innebærer dette at revisors uttalelse om redegjørelsene ikke kan dateres tidligere enn 2. september, og at åpningsbalansedagen ikke kan settes tidligere enn 2. september.

Det følger av SA 3802 punkt 181 at utkast til åpningsbalanse kan være datert tidligst åtte uker før generalforsamlingens beslutning. Det synes naturlig å lese SA 3802 punkt 181s bruk av begrepet datering på samme måte som Revisjonskomiteen tolker aksjelovens bruk av begrepet ved stiftelse, altså som om at regulering av datering er regulering av åpningsbalansedagen, jf. omtalen i 1.3.1.

Denne forståelsen av åpningsbalansedagen er annerledes enn i RS 802, der det framgår av punkt 86 at utkast til åpningsbalanse i prinsippet er knyttet til avtaletidspunktet. Avtaletidspunktet er igjen i NRS 9 Fusjon beskrevet som det tidspunktet styrene inngår avtale om bytteforholdet, noe som sannsynligvis skjer etter en tids forhandlinger, men før det konkrete arbeidet med fusjonsplanene starter, og i alle fall før generalforsamlingen fatter sin beslutning.

2.3.2 Åpningsbalansedagen ved fusjon til regnskapsmessig kontinuitet

Gjeldende RS 802 punkt 86 inneholder særskilt regulering av utkastet til åpningsbalanse der fusjonen skjer til regnskapsmessig kontinuitet. Fra prinsippet om at utkastet til åpningsbalanse er knyttet til avtaletidspunktet, sies det at det kan legges til grunn praktiske tillempinger for tidspunkt og grunnlag for utkast til åpningsbalanse. Det har vært et omdiskutert spørsmål hva «praktiske tillempinger for tidspunkt og grunnlag» innebærer. De praktiske tillempingene som synes å ha blitt anvendt i praksis, er de samme som vi omtalte ved stiftelse i 1.3.2, og som i sin tid var omtalt i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999. Oppsummert innebærer dette at balansene 31.12 blir lagt til grunn, men at åpningsbalansen for overtakende selskap blir datert samtidig med redegjørelsen fra styret og revisors bekreftelse av denne redegjørelsen. Begge datoene, altså 1.1. og datoen for utarbeidelsen av redegjørelsen, framgår av selve utkastet til åpningsbalanse. Framgangsmåten må beskrives i note og i styrets redegjørelse. Åpningsbalansedagen kan ikke ligge lenger tilbake i tid enn seks måneder før fusjonen. Revisor skal i disse tilfellene avgi en tilleggserklæring om at selskapet ikke har gått med underskudd i tiden etter balansedagen.

Særskilt regulering av fusjon til regnskapsmessig kontinuitet er ikke videreført i SA 3802. Dersom aksjelovens regler om datering av revisors uttalelse om styrenes redegjørelser skal forstås slik Revisjonskomiteen synes å legge til grunn, altså at denne reguleringen også gjelder for åpningsbalansedagen i utkastet til åpningsbalanse, regulerer loven den dato utkastet til åpningsbalanse skal settes opp per. Lovens krav om datering innebærer at åpningsbalansen skal være så oppdatert som mulig. Det er ikke gjort unntak for de tilfeller der fusjonen skjer til regnskapsmessig kontinuitet. Dersom informasjonsformålet med utkastet til åpningsbalansen skal oppfylles, ikke bare formålet om at det skal danne grunnlag for kontroll med at det ikke skjer tegning til underkurs, mener vi at det ikke er rom for slike forenklinger som er beskrevet i Revisjon og Regnskap nr. 4/1999. Et annet forhold er hvordan åpningsbalansen praktisk sett kan utarbeides. En løsning kan være å ta utgangspunkt i regnskapstallene per 1.1 og så ta hensyn til egenkapitaltransaksjoner, erverv og avhendelse av anleggsmidler, opptak/nedbetaling av langsiktig gjeld samt nettoendring i omløpsmidler og kortsiktig gjeld fram til åpningsbalansedagen. Ved enkle forhold kan en slik framgangsmåte trolig forsvares.

Asl. § 2-8 (2) ble endret i 2002, ved at det ble tatt inn en forskriftshjemmel for å regulere kravet til åpningsbalanse ved stiftelse, og det ble angitt hvilke regler i aksjeloven det i en slik forskrift kunne gjøres unntak fra. I den forbindelse ble det ikke foreslått noen tilsvarende forskriftshjemmel for fusjoner i asl. § 13-6 (1) nr. 7. Vi oppfatter dette som en indikasjon på at det rettslige grunnlaget for de forenklinger som synes å ha vært praktisert for fusjoner til regnskapsmessig kontinuitet, er enda mer usikkert enn ved stiftelser ved innskudd av bestående virksomhet til regnskapsmessig kontinuitet.

2.3.3 Oppsetting av balansen i samsvar med gjeldende regnskapsregler

Asl. § 13-6 (1) nr. 7 annet punktum krever at åpningsbalansen settes opp i samsvar med gjeldende regnskapsregler. Det følger av SA 3802 punkt 180 at dette betyr at regnskapslovens presentasjons- og klassifikasjonsregler for balanseoppstillinger skal brukes. At presentasjonsreglene brukes, betyr at oppstillingsplanen i regnskapsloven følges. At klassifikasjonsreglene følges, innebærer at det skal det foretas en allokering av tingsinnskuddet ut på de enkelte eiendeler og gjeld som er anskaffet, og at egenkapitalklassifikasjon må gjøres som foreskrevet i lov. Referansen til regnskapsloven oppfatter vi også gjelder reguleringen av fusjon i NRS 9 Fusjon og i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak for de som følger henholdsvis god regnskapsskikk og god regnskapsskikk for små foretak.

Det følger av utkastet til åpningsbalansens informasjonsformål at utkastet skal vise eiendeler, gjeld og egenkapital som forutsettes å tilhøre det overtakende selskapet etter fusjonen. Utkastet til åpningsbalanse skal utarbeides basert på forholdene som eksisterer på åpningsbalansedagen, men det skal tas hensyn til vesentlige transaksjoner som er en forutsetning for fusjonen, jf. SA 3802 punkt 180 og informasjonsformålet. Eksempler på slike forutsetninger kan for eksempel være forutsetninger om anskaffelse og avhendelse av eiendeler eller om låneopptak.

Som beskrevet i 1.3.3, kan de regnskapspliktige velge mellom flere regnskapsspråk i sitt selskapsregnskap. Blant annet som en følge av dette, anbefaler SA 3802 at det skal gis tilleggsopplysninger for å gi en forståelse av grunnlaget for og innholdet i utkastet til åpningsbalanse, selv om det i utgangspunktet ikke er krav om å gi noteopplysninger til et utkast til åpningsbalanse. Andre aktuelle noteopplysninger utover opplysning om hvilket regnskapsspråk som benyttes, kan være om fusjonen er gjort til regnskapsmessig kontinuitet eller til virkelig verdi, og om det er lagt inn framtidige transaksjoner som er en forutsetning for fusjonen i tillegg til at balansene for de fusjonerende selskapene er slått sammen per åpningsbalansedagen. Når det gjelder opplysninger om grunnlaget for utkastet til åpningsbalanse, bør det opplyses om at regnskapene til overdragende og overtakende selskap per åpningsbalansedagen er benyttet som grunnlag for utarbeidelsen, og det bør opplyses om eventuelle forenklinger som er gjort for å komme fram til disse balansene, jf. omtale i 2.3.2. Det bør opplyses om regnskapene per åpningsbalansedagen er revidert eller ikke.

2.3.4 Erklæring om at oppgjør av balansen er i samsvar med gjeldende regnskapsregler

Etter asl. § 13-6 (1) nr. 7 tredje punktum skal revisor avgi erklæring om at balansen er gjort opp i samsvar med gjeldende regnskapsregler. Punkt 183 i SA 3802 regulerer revisors arbeid knyttet til uttalelsen om utkast til åpningsbalanser ved fusjon. Eksempel 10.3.2 i eksempelsamlingen til SA 3802 viser hvordan Revisjonskomiteen ser for seg at revisors uttalelse kan lyde:

SA 3802 punkt 183 angir at revisor skal benytte regnskapene for de enkelte selskapene og kontrollere at de regnskapsmessige konsekvensene av fusjonen er innarbeidet etter regnskapslovens bestemmelser. Kravet innebærer for eksempel en vurdering av om prinsipp for regnskapsmessig behandling av fusjonen er riktig (virkelig verdi, selskapskontinuitet eller konsernkontinuitet), allokering av merverdier er gjort på en tilfredsstillende måte og om egenkapitalvirkningen av fusjonen er riktig. I tillegg må revisor blant annet finne ut om egenkapitalen er riktig gjengitt i forhold til styrenes fusjonsplan, om framtidige transaksjoner som er en forutsetning for fusjonen er riktig hensyntatt, om tallene er riktig summert, om nødvendige noteopplysninger er gitt og om klassifisering og presentasjon er riktig, jf. omtale i 2.3.3.

Det framgår av SA 3802 punkt 183 at revisors uttalelse er avgrenset til presentasjon og klassifisering. Likevel sies det videre at revisor utfører kontrollhandlinger, normalt forespørsler og analyser, rettet mot grunnlaget for åpningsbalansen, i tillegg til nødvendig arbeid direkte knyttet til uttalelsen om presentasjon og klassifisering. Kontrollene rettes mot regnskapspåstander utover presentasjon og klassifisering, basert på revisors profesjonelle skjønn. Grunnlaget for åpningsbalansen vil vanligvis være rapporter fra selskapenes regnskapssystemer og de redegjørelser om verdier som utarbeides i tilknytning til fusjonen. For eksempel vil det være naturlig å stille spørsmål rundt arbeidet med avslutningen av regnskapene i overtakende og overdragende selskap, herunder om regnskapene er revidert og eventuelt kontrollere den regnskapsavslutningsjobben som er gjort gjennom periodiseringskontroller, kontroll av verdsettelse av eiendeler osv. Revisor må bruke sitt skjønn i valget av kontroller og omfanget av disse. Standarden krever imidlertid at det foretas kontroller rettet mot andre målsettinger enn de revisor uttaler seg om i tilknytning til utkastet til åpningsbalanse. SA 3802 inneholder i likhet med RS 802 ikke noe krav om full revisjon av utkast til åpningsbalanser.

Hvorvidt uttalelsen fra revisor knyttet til utkast til åpningsbalanse medfører krav om revisjon som ved en årsavslutning (full revisjon) av tallene fra overdragende og overtakende selskap, eller om mindre omfattende revisjonshandlinger er tilstrekkelig, har vært omdiskutert. Revisjonskomiteen innhentet i sin tid to juridiske betenkninger om temaet* Johan Giertsen ved Universitetet i Bergen og Stig Berge i Thommessen.. Den ene konkluderer så vidt vi kan se klart med at det ikke foreligger noe krav om revisjon som ved årsavslutningen. Det hevdes blant annet at nytten av den tilleggsinformasjon som i visse tilfeller kunne framskaffes ved en slik revisjon i stedet for mindre omfattende revisjonshandlinger, normalt må antas å være marginal, og at aksjeeierne ikke synes tjent med at selskapene påføres ekstrakostnader. Den andre konkluderer også med at det rettslig sett ikke foreligger noe krav om at åpningsbalansen skal revideres som ved en årsavslutning, men at hvilke revisjonshandlinger som bør utføres, bør utledes av alminnelige regler om aktsom og forsvarlig saksbehandling.

2.3.5 Presentasjon av tilført egenkapital i utkastet til åpningsbalanse

Det følger av asl. § 13-4, jf. §§ 2-8 (3) og 10-12 (2) at aksjeinnskudd skal regnskapsføres som aksjekapital og i tilfelle som overkurs ved emisjon.

For fusjoner til regnskapsmessig kontinuitet, følger det likevel av NRS 9 Fusjon pkt. 4.3.2 at etablert god regnskapsskikk er å videreføre egenkapitalens sammensetning mest mulig slik den var i selskapene før fusjonen. Kontinuitetsdifferanse defineres som differansen mellom balanseført verdi av overdratte eiendeler og gjeld og nominell kapitalforhøyelse i overtakende selskap. Bytteforholdet og aksjekapitalen i overtakende selskap gir nominell aksjekapitalforhøyelse. Når kontinuitetsdifferansen er positiv, kan egenkapitalens sammensetning på innskutt og opptjent egenkapital videreføres nøyaktig. Dette medfører derfor at et selskap som stiftes gjennom en fusjon, stiftes med annen opptjent egenkapital dersom overdragende eller overtakende selskap har annen opptjent egenkapital i sine balanser før fusjonen.

Bakgrunnen for at NRS 9 Fusjon inneholder regulering som går på tvers av ordlyden i aksjeloven hva angår tilført egenkapital, er blant annet korrespondanse mellom NRS og Justisdepartementet i forbindelse med at fusjonsstandarden ble laget. I brev fra Justisdepartementet til NRS av 21.6.1999 sies følgende om innskutt og opptjent egenkapital:

«...Som nevnt reiser det også et spørsmål om hvordan den tilførte egenkapitalen skal regnskapsføres i det overtakende selskapet. Vi har i denne omgang ikke gått grundig inn i dette spørsmålet. Vi viser imidlertid til vår uttalelse av 2. april 1987 til Norges Statsautoriserte Revisorers Forening...om aksjeloven 1976, hvor det i punkt 2 i hvert fall ikke tas avstand fra det syn at kontinuitetsprinsippet innebærer at bunden egenkapital skal gå til bunden egenkapital og fri egenkapital skal gå til fri egenkapital...Det er mulig denne betraktningsmåten kan legges til grunn også i forhold til aksjeloven og allmennaksjeloven 1997.»

I Ot.prp. nr. 43 (1998-99) Om lov om endringer i regnskapsloven, kapittel 5 sies dessuten følgende:

«I høringsnotatet uttalte departementet at kontinuitetsdifferansen mellom den balanseførte verdien av datterselskapet og den nominelle verdien av aksjene som morselskapet utsteder, bør avregnes mot overkursfondet. Det har ikke kommet merknader fra høringsinstansene til dette. Etter en fornyet vurdering av dette spørsmålet har departementet kommet til at dette ikke nødvendigvis er hensiktsmessig. Kontinuitetsbetraktningen, som er begrunnet med at det ikke kan identifiseres en kjøper, kan tilsi at det tilstrebes en videreføring av egenkapitalens sammensetning slik den var før konserndannelsen. Problemstillingen med kontinuitetsdifferanse gjelder tilsvarende ved fusjon som regnskapsføres til kontinuitet. Departementet antar at spørsmålet om hvordan kontinuitetsdifferansen skal føres, bør få en avklaring gjennom utvikling av god regnskapsskikk.»

Selv om det siste sitatet omhandler en kontinuitetsgrunn som ikke lenger finnes i norsk regnskapsregulering, nemlig kontinuitetsunntak som en følge av sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser (der det ikke kunne identifiseres en overtakende part), kan drøftelsen også tenkes å være relevant for kontinuitet som en følge av kontinuitetsgjennomskjæring. Kontinuitetsgjennomskjæring i fusjon er aktuelt ved omorganisering med uendret eierskap. Det har vært diskutert tidligere og diskuteres fremdeles i regnskapsmiljøet om kontinuitetsgjennomskjæring bare er en regel om verdimåling, eller om kontinuitet går videre enn dette.

Vi tror at det så mange år etter disse uttalelsene, med en praksis i mellomtiden for presentasjon av egenkapitalen i samsvar med reguleringen i NRS 9 Fusjon, oppfattes som forholdsvis sikker aksjerett å videreføre egenkapitalens sammensetning i fusjoner til regnskapsmessig kontinuitet når kontinuitetsdifferansen er positiv.

Se forkortelser som angitt i parentes.