Kostmetoden, førstegangsanvendelse og omorganiseringer

I Revisjon og Regnskap nr. 2/2008 ble forslag til endringer i IFRS 1 Førstegangsanvendelse og IAS 27 Konsernregnskap og separat finansregnskap kort redegjort for. Forslagene er nå vedtatt og endringene gjelder for regnskapsår som begynner etter 31. desember 2008. Tidligere anvendelse, altså anvendelse i 2008-regnskapet er tillatt, men i så fall må en avvente EU-godkjenning. Denne forventes å foreligge tidlig i 2009, trolig innen 2008-regnskapet avlegges. I det følgende redegjøres det nærmere for endringene.

IAS 27 omhandler i tillegg til konsernregnskap regnskapsføring i såkalte «separate finansregnskap». Et morselskaps selskapsregnskap er normalt et separat finansregnskap i samsvar med IAS 27. Det fremgår der blant annet at investeringer i datterselskap, felles kontrollert virksomhet og tilknyttet selskap i separate finansregnskap skal regnskapsføres til kost eller i samsvar med IAS 39 Finansielle instrumenter innregning og måling. Det følger videre av IFRS 1 at en ved førstegangsanvendelse av IFRS skal anvende gjeldende IFRS retrospektivt, som om de gjeldende standardene hadde blitt anvendt tilbake i tid, med enkelte unntak. Det gjelder ingen unntak for investeringer. I praksis kan det være vanskelig å gjenskape opprinnelig kost, for eksempel fordi datterselskapsaksjene har vært flyttet konserninternt uten at regnskapsføringen reflekterer virkelig verdi på tidspunktet for den konserninterne overdragelsen. Ettersom en etter IFRS skal reflektere om utdelinger fra investeringer er å betrakte som inntekt eller tilbakebetaling av investert kapital ved å se hen til opptjeningen i eierperioden, må en også ha oversikt over hva som er opptjening i investeringen og utdelinger i eierperioden. Det kan i praksis være vanskelig.

IASB sendte derfor i januar 2007 et utkast til endringer i IFRS 1 på høring der en foreslo å løse problemet ved å tillate etablering av en «antatt kost» på overgangstidspunktet og noen forenklinger i forhold til beregningen av ikke utdelt inntjening i eierperioden. Forenklingsforslaget gjaldt kun investeringer i datterselskap. I høringsrunden fremkom det at problemstillingen i praksis var mer enn et overgangsproblem, at den gjaldt tilsvarende for felles kontrollert virksomhet og for tilknyttede selskap, samt at forslaget ikke ga reelle forenklinger. Et nytt høringsutkast ble derfor sendt på høring i desember 2007, med forslag om endringer både i IFRS 1 og IAS 27. Endringene ble vedtatt i mai 2008.

Endringene medfører at IFRS 1 nå åpner for at en ved førstegangsanvendelse av IFRS i selskapsregnskap kan unnlate å gå tilbake og omarbeide regnskapsføringen av investeringer i datterselskap, felles kontrollert virksomhet og tilknyttede selskap fra tidligere regnskapsspråk til IFRS på samme måte som en kan unnlate å omarbeide tidligere oppkjøp. Det betyr at balanseført beløp etter god regnskapsskikk kan videreføres på overgangstidspunktet. Alternativt kan virkelig verdi på overgangstidspunktet legges til grunn som antatt kost.

Videre er kravet i IAS 27 om å skille mellom utdelinger fra datterselskap, felleskontrollert virksomhet og tilknyttet selskap som representerer opptjening i eierperioden og utdelinger som faller utenfor akkumulerte resultater i eierperioden, tatt ut. Det innebærer at utdelinger fra datterselskap, felles kontrollert virksomhet og tilknyttede selskap skal inntektsføres i investors regnskap uavhengig av om de representerer tilbakebetaling av investert kapital eller opptjening i eierperioden. Motstykket er at investor må vurdere om utdelingen medfører et verdifall og at det derfor er behov for nedskrivning etter IAS 36 Verdifall på eiendeler.

Etter gjeldende IAS 27 skal regnskapsføringen av konserninterne omorganiseringer reflektere virkelige verdier på omorganiseringstidspunktet. Dersom en for eksempel overdrar et datterselskap fra et konsernselskap til et annet, skal transaksjonen regnskapsføres til verdien av vederlaget både hos overtakende og overdragende part. I den endrede standarden er det gjort et unntak fra dette prinsippet. Dersom det etableres et nytt morselskap med for eksempel et tidligere morselskap som heleid datterselskap eller et selskap som ikke er del av et konsern som heleid datterselskap, skal det nye morselskapet måle anskaffelseskost til regnskapsført nettoverdi i selskapsregnskapet til det som etter omorganiseringen blir datterselskap til det nye morselskapet.

Andre endringer vedtatt i 2008

I tillegg til de over omtalte endringene, er det gjort enkelte andre endringer i 2008. Flere av disse har vært omtalt tidligere nummer i denne spalten, men samtlige oppsummeres for ordens skyld under.

Endringsforslag på høring

IASB og IFRIC arbeider for tiden med mange til dels omfattende og betydningsfulle prosjekter. Av disse er følgende på høring:

Forventede nye høringsutkast og endringer i 2008

Følgende høringsutkast og diskusjonsnotat med forslag om nye standarder forventes sendt på høring i løpet av høsten:

• Konsolidering (HU)

• Resultatskatt (HU)

• Presentasjon (DP)

• Leieavtaler (DP)

• Ledelsesrapport (HU)

• Inntektsføring (DP)

Flere av disse prosjektene er konvergeringsprosjekter i samarbeid med FASB. I den sammenheng er det interessant å notere seg at FASB nylig har annonsert at de har valgt å legge sitt resultatskattprosjekt på is inntil videre. Det betyr at SFAS 109 om resultatskatt ikke vil bli konvergert mot IAS 12 i denne omgang. Begrunnelsen for denne beslutningen er ikke kjent.

Endringsforslag til følgende standarder forventes sendt på høring i løpet av høsten:

• IFRS 1 Førstegangsanvendelse av IFRS

• IFRS 5 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet

Det er også ventet at IFRICs høringsutkast om utdeling til eiere av ikke-monetære eiendeler (D23) og om anleggsbidrag (D24) (høringsfrist utløpt), som begge ble omtalt i denne spalten i nr. 3/2008, vil bli gitt ut i form av IFRICer i løpet av høsten. Forslag til endringer i IFRS 2 Aksjebasert betaling og IFRIC 11 IFRS 2 - Transaksjoner med konsernets aksjer og egne aksjer (høringsfrist utløpt), som gjelder behandlingen av kontantbaserte ordninger når betalingsforpliktelsen hviler på morselskapet til selskapet som mottar varer eller tjenester, eventuelt andre konsernselskaper, og ikke selskapet som mottar varer eller tjenester, er også fortsatt utestående. I tillegg er det ventet at IAS 24 Opplysninger om nærstående parter blir endret i løpet av høsten blant annet for å tilpasse kravene i denne standarden til statlig eide selskaper og at et diskusjonsnotat om utvinning av olje, gass og mineraler vil bli bli gitt ut i høst.

IASB arbeider for øvrig for tiden også med ferdigstillelse av standarden om små og mellomstore selskaper (høringsfrist utløpt) og en ny standard om felleskontrollerte virksomheter (høringsutkast omtalt i denne spalten i nr. 7/2007 - høringsfrist utløpt), men ingen av disse standardene forventes ferdigstilt før i 2009. Høringsutkastet om endringer i IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler som var på høring sammen med høringene om endringene som ble gjennomført i og med vedtakelsen av IFRS 3R og IAS 27R, jf. over, og som ville innebære en grunnleggende omlegging i regnskapsføringen av betingede forpliktelser, er lagt på is i påvente av endringer i det konseptuelle rammeverket (IASB Framework).

Regnskapstilsynet

Tilsynet har offentliggjort tre saker siden forrige nummer. De oppsummeres kort i det følgende.

Den første saken gjaldt et oljeserviceselskaps 2006-regnskap. Tilsynet tok opp flere forhold: 1) måling av betinget vederlag med utsatt oppgjør ved oppkjøp, 2) fastsettelse av anskaffelseskost ved oppkjøp når vederlaget er betinget av fremtidige tjenesteleveranser, 3) allokering av anskaffelseskost ved oppkjøp, 4) aksjebasert betaling og 5) noteopplysninger.

• 1Selskapet hadde ikke diskontert betingede vederlag ved utsatt oppgjør ved oppkjøp. Tilsynet varslet vedtak om at selskapet måtte rette forholdet, hvorpå selskapet tok varslet til etterretning og endret i tråd med tilsynets syn.

• 2Selskapet hadde videre behandlet et vederlag som var betinget av at tidligere eiere i en nærmere angitt periode var ansatt i selskapet som del av anskaffelseskost ved oppkjøp. Tilsynet ga uttrykk for at deler av vederlaget måtte skilles ut og behandles som lønn i den angitte perioden. Selskapet var prinsipielt enig, men var ikke enig i at det var grunnlag for å skille ut en lønnskomponent i det aktuelle tilfellet. Tilsynet tok selskapets vurdering til etterretning.

• 3I verdsettelsen av de ulike eiendelene i overdragende selskap i forbindelse med oppkjøp hadde selskapet lagt vekt på selskapets (overtakende part) betalingsvillighet for de ulike eiendelene. Tilsynet ga uttrykk for at det er en markedsverdi som skal estimeres, ikke en selskapsspesifikk verdi, og at en verdsettelse i henhold til tilsynets vurdering ville medført identifisering og balanseføring av flere immaterielle eiendeler enn det selskapet hadde gjort i to oppkjøp i 2006. Etter at selskapet ble varslet om at tilsynet vurderte å fatte vedtak om at selskapet måtte rette forholdet, valgte selskapet å innrette seg i tråd med tilsynets syn. Endringen ble gjennomført i 2007-regnskapet.

• 4Selskapet hadde ikke behandlet en ordning med gaveaksjer til ansatte som aksjebasert betaling. Tilsynet mente dette var feil og la til grunn at selskapet ville gi informasjon om dette i note til 2007-regnskapet. Selskapet var enig i tilsynets vurdering, men det fremgår av Regnskapstilsynets avsluttende brev at det likevel ikke ble gitt informasjon om ordningen i 2007-regnskapet.

• 5Regnskapstilsynet påpekte mangler i notene om blant annet goodwill og virksomhetssammenslutninger. Selskapet tok dette til etterretning og ga uttrykk for at manglene ville bli rettet opp i fremtidig rapportering. Det fremgår av det avsluttende brevet at tilsynet likevel mener at enkelte av manglene ikke ble rettet opp i 2007-regnskapet.

Den andre saken gjaldt en sparebanks 2007-regnskap. Regnskapstilsynet mente at notene ikke tilfredsstilte kravene i IFRS 7 Finansielle instrumenter - opplysninger. Banken viste til at enkelte av de opplysningene som tilsynet etterlyste ikke ble gitt fordi de ble ansett ikke å være vesentlige, men var enig i at regnskapet var mangelfullt i forhold til et av punktene som tilsynet påpekte. Banken opplyste at mangelen vil bli rettet opp i 2008-regnskapet, noe tilsynet tok til etterretning.

Den siste saken gjelder også et oljeserviceselskaps 2006-regnskap. Selskapet ble etablert gjennom en fisjon i 2006 og tilsynet ga uttrykk for at regnskapet manglet informasjon om selve fisjonen og regnskapsføringen av etableringen. Selskapet opplyste at informasjonen som tilsynet etterlyste, ville bli gitt i 2007-regnskapet. I det avsluttende brevet fremkommer det at selskapet i 2007-regnskapet ga ytterligere informasjon om fisjonen og regnskapsføringen av selskapsetableringen og at tilsynet har tatt det til etterretning. Regnskapstilsynet stilte videre spørsmål ved beregningen av resultat pr. aksje. Selskapet forsvarte beregningen, og tilsynet tok selskapets vurdering til etterretning. Til sist etterlyste tilsynet mer informasjon i notene om reversering av nedskrivning, avgrensning av leieavtaler og andre avtaler og skatt. Selskapet tok tilsynets vurdering til etterretning og ga ytterligere informasjon i notene i 2007-regnskapet.