Kostnader - vilkår for fradrag

Utgangspunktet for beregning av et FDs inntekt er den såkalte selvstendighetsfiksjonen hvoretter inntekten for et FD skal beregnes som om det var separat og uavhengig av hovedkontoret, jf. OECD modellavtalen (MTC) art. 7(2).

OECD MTC art. 7(3) bestemmer at utgifter som er pådratt «for the purpose of the permanent establishment, including executive and general expenses», skal allokeres til det faste driftsstedet. Selve fradragsretten beror derimot på internretten i driftsstedstaten* The 2008 Update to the OECD MTC, 18 July 2008, changes to the Commentary on article 7, paragraph 30.. Ikke-diskrimineringsforbudet* OECD MTC art 24 (3) og (4). sikrer at fradragsretten for FDer svarer til de generelle reglene for fradrag iht. skatteloven § 6-1 med tilhørende tilordningsprinsipper og tilknytningskrav.

Aksjonærkostnader - tilordning til faste driftssteder

Et FD er en del av hele selskapet, derfor kan det ikke automatisk fastslåes at kostnader knyttet til for eksempel selskapets juridiske struktur, forholdet til aksjonærene, børsnoteringen mv. kun skal allokeres til hovedkontoret* Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, Indkomstopgørelsen for et fast driftssted (WS) side 642, 3. avsnitt.. Konsekvensen av foranstående må antas å være at en andel av slike kostnader vil kunne henføres til et FD hvis kostnadene har tilknytning til FDets næringsmessige aktivitet* WS side 642, 4. avsnitt..

Selv om OECD arbeider med å utvide selvstendighetsfiksjonen* Discussion draft on the new Article 7 (Business profits) of the OECD MTC, 7 July to 31 December 2008., foreligger det fremdeles en begrensing i fiksjonen* The 2008 Update to the OECD MTC, 18 July 2008. i henhold til norsk rettspraksis* Begrensingen gjelder bl.a. for renter (BFU 13/04), internleie (Utv. 1996 s. 623), royalties mv. og er i overensstemmelse med prinsippene i Sktl. § 14-60 til 14-66 vedrørende avskrivning på driftsmidler som tas inn og ut av norsk beskatningsområde. En teoretisk beskrivelse fremgår bl.a. av WS.. Dette må også gjelde retten til fradrag* Norsk skatteavtalerett, Arvid Aage Skaar m.fl., Wiersholm, Gyldendal Norsk Forlag 2006, 1. utgave, side 243, 1. avsnitt.. Begrensingen medfører at et FD ikke kan låne penger av seg selv (fra hovedkontoret) og kreve skattemessig fradrag for renteutgiften. Dette svarer til at hovedkontoret ikke kan utføre aksjonæraktiviteter overfor seg selv (sitt FD). En hovedaksjonær utøver kontroll av datterselskapets aktivitet som aksjonær. Derimot utfører hovedkontoret kontroll av et FD av hensyn til det samlede foretaket. Slike kostnader vil således antakelig kunne fordeles mellom hovedkontoret og dets FDer med en passende fordelingsnøkkel. Det bør sannsynligvis ikke anvendes et påslag, fordi fordelingen av kostnadene ikke kan karakteriseres som en intern tjeneste* The 2008 Update to the OECD MTC, 18 July 2008, Changes to Commentary on Art 7 paragraph 37. .

Skattedirektoratet skriver i en bindende forhåndsuttalelse av 12. mars 2004 (BFU 13/04) at alle hovedkontorkostnadene i en konkret sak skal allokeres til FDet i utlandet fordi all omsetning foregår der. Dette gjelder også kostnader i forbindelse med styremøter og generalforsamling. Da det antas å foreligge symmetri mellom behandlingen av slike kostnader hos hhv. FDer og hovedkontor, kan det utledes at FDer kan kreve fradrag for blant annet en andel av kostnader i forbindelse med styremøter og generalforsamlinger. Woldseth* Kjell Woldseth, Fordeling av kostnader: Overheads, IFA Norge, Praktisk Internasjonal Skatterett, TANO 1986, kapittel 5, side 76 ff. er også av den oppfatningen at en « andel i administrasjonsutgifter av forskjellig slag (styrehonorar m.m.)» kan fordeles uten fortjenesteelement.

De tyske reglene* Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze), Berlin, 24. Desember 1999. for FDer bestemmer at hovedkontorets alminnelige forvaltningskostnader mv. kan tilordnes et FD, såfremt det foreligger en tjeneste overfor hovedkontoret eller det foreligger en tjeneste fra tredjemann som også har verdi for FDet. Kostnader som vedrører hele foretaket (for eksempel kostnader knyttet til selskapets rettslige struktur) skal fordeles hensiktmessig. I henhold til de tyske reglene kan således kostnader som vedrører hele foretaket (dvs. uten direkte tilknytning til et FD) herunder aksjonærkostnader, fordeles til et FD hvis det anvendes hensiktmessige fordelingsnøkler ved allokeringen. Reglene bygger på en avgjørelse fra Bundesfinanzhof* BFH av 20. juli 1988, BStBl 1989 II s. 140 også referert hos WS side 643 f. Saken ble avgjort ut fra en fortolkning av de interne, tyske reglene. Dvs. om utgiftene stod i "wirtschaftlichen Zusammenhang" med det faste driftsstedet. Dette samsvarer med "for the purpose of" - Zuordnung - tilordning..

Skaar* Norsk skatteavtalerett, Arvid Aage Skaar m.fl., Wiersholm, Gyldendal Norsk Forlag 2006, 1. utgave, side 244, 2. avsnitt. skriver derimot at «[e]t uavhengig foretak ville hatt eiere og ville hatt kostnader forbundet med disse. Kostnader som skyldes særskilte rapporteringskrav til eierne, kostnader til generalforsamlinger, annen eierkontakt mv., er ikke pådratt som følge av det faste driftsstedets virksomhet. I den utstrekningen slike kostnader kan identifiseres, kan de neppe allokeres til det faste driftsstedet.»

Argumentet for ikke å fordele aksjeeierkostnader, er at kostnadene ikke er pådratt som følge av FDets virksomhet, dvs. ikke oppfyller tilknytningskravet iht. skatteloven § 6-1. Det er vanskelig å se at det skal stilles strengere tilknytningskrav til faste driftssteder enn til norske selskaper. For norske selskaper anses for eksempel utgifter til styremøter, bedriftsforsamlinger og generalforsamlinger som fullt ut fradragsberettiget* Ole Gjems-Onstad, Bedriftsskatterett, 5. utgave, 2001, side 290, 2. avsnitt samt Lignings-ABC 2007/08 om avgrensing av representasjon mot fradragberettigde kostnader pkt. 5.1.7 Beverting av ansatte, side 884.. Det faste driftsstedet er en del av hele selskapet. Selskapets aksjonærer er derfor også FDets aksjonærer. Disse stiller også kapital til rådighet for FDet. Aksjonærkostnader må således også være fradragsberettiget for FDet hvis tilstrekkelig tilknytning foreligger. Australske myndigheter* Taxation Ruling TR 2001/11 Income tax: international transfer pricing - operation of Australia’s permanent establishment attribution rules, paragraph 5.31. http://law.ato.gov.au/autolaw/view.htm?docid=TXR/TR200111/NAT/ATO/00001 er derimot enige med Skaar i at blant annet kostnader i forbindelse med generalforsamlinger i utgangspunktet ikke burde allokeres til et FD.

Selv om det er usikkerhet omkring den skattemessige behandlingen av aksjonærkostnader for FDer, kan det påstås at det ikke er utelukket å allokere en andel av «aksjonærkostnader» til FDer. Spørsmålet blir således hvordan en passende allokering bør foretas.

Hvordan kan aksjonærkostnader allokeres til FDer

Før aksjonærkostnadene fordeles, bør det foretas en avgrensing mot kostnader tilknyttet selskapets eierinteresser som ikke er allokert til et FD* WS side 499 flg.. Det kan for eksempel være kostnader i forbindelse med aktiviteter knyttet til selskapets datterselskaper. Heretter kan de resterende kostnader fordeles etter hensiktmessige fordelingsnøkler som for eksempel forholdet mellom FDets egenkapital for skatteformål (dotasjonskapital) og selskapets samlede egenkapital.

Forslag til ny artikkel 7

I juli 2008 ble «Discussion draft on a new Article 7 (Business Profits) of the OECD Model tax Convention» offentliggjort. Spørsmålet er om forslaget endrer på FDers fradragsrett for «aksjonærkostnader». Selvstendighetsfiksjonen utvides i forslaget og gir FDer samme rett til fradrag for kostnader som fullt skattepliktige* Discussion draft on a new Article 7 (Business Profits) of the OECD MTC pkt. 29 og 30 som henviser til kommentarene til art 24.. Dette gjelder også for kostnadsallokering uten påslag, som for eksempel allokering av hovedkontorets kostnader i forbindelse med administrative funksjoner til nytte for et FD. Videre understrekes at enhver kostnad pådratt av selskapet til direkte eller indirekte nytte for et FD ikke skal bli behandlet mindre gunstig skattemessig enn kostnader pådratt av et innenlandsk selskap. Etter vår oppfatning betyr dette at FDer også iht. de foreslåtte endringene vil ha fradragsrett for «aksjonærkostnader». Selv om den forannevnte BFUen henviser til den gjeldende versjonen av artikkel 7(3), og denne er slettet i forslaget, vil FDer fremdeles ha fradragsrett for alle relevante kostnader* Discussion draft on a new Article 7 (Business Profits) of the OECD MTC pkt. 36. . Etter vår mening vil derfor ikke konklusjonen i BFUen endres.