Korresponderende endring av ligning
Næringslivet i Norge har de siste årene blitt mer internasjonalt orientert og flere selskaper eier eller blir eid av utenlandske selskap. Denne økte globaliseringen har også medført et økt fokus fra ulike lands skattemyndigheter for å verne om «sitt» skattefundament.
Dersom to konsernselskaper beliggende i ulike land handler med hverandre og ett av selskapene får økt sin inntekt, vil konsernet som sådan bli dobbeltbeskattet, om ikke inntekten reduseres tilsvarende for selskapet i det andre landet. Sistnevnte selskap anmoder i slike tilfeller gjerne om en korresponderende endring av ligningen slik at inntekten reduseres tilsvarende. Denne problemstillingen* Se også Almvik og Kristiansen Bedriftsbeskatning i praksis 2006 (BIP 2006), 3. utgave, Fagbokforlaget s. 1052 flg., hvor andre saker om korresponderende endringer er omtalt. var nylig oppe til behandling i skatteklagenemnda ved SFS i sak 2002-064SKN.
Nærmere konkret var spørsmålet om norske skattemyndigheter skulle foreta en korresponderende endring i morselskapets (A) ligning ved å redusere inntekten med det beløp som utenlandske skattemyndigheter hadde nektet fradrag for i datterselskapet (B), hjemmehørende i et annet europeisk OECD-land. I den grad det ble foretatt korresponderende endring, oppsto spørsmålet om hvordan den del av inntekten som det tillates korresponderende endring for, skulle behandles skattemessig.
Saksforholdet
B er et datterselskap av A innenfor X-konsernet. I 2001 ble det inngått avtale mellom A og flere datterselskaper (herunder B), som regulerte betalingen for hovedkontortjenester, som IT-tjenester, forsikringstjenester, «client account» fee og «marketing fee»-utbetalinger, samt factoring.
De ulike datterselskapene i konsernet pådrar seg en rekke kostnader til markedsføring. Den markedsføringsaktiviteten som de ulike datterselskapene forestår, eksempelvis B ovenfor kunder innenlands, resulterer i en betydelig andel vareleveranser til innenlandske kunder også utenfor Bs hjemland. Dvs. at datterselskapene (eksempelvis B) oppnår inntekter dels ved skipsanløp i «egne»/innenlandske havner, og dels ved anløp i utenlandske havner.
I og med at datterselskapene (eksempelvis utenfor det aktuelle landet i foreliggende sak) rent faktisk oppnår et salg til innenlandske kunder, får B, som har utført markedsføringsaktiviteten, beregnet en salgsinntekt (betegnet som «marketing fee»-inntekt). Tilsvarende vil B oppnå salg på grunnlag av markedsføringsaktiviteter foretatt av andre datterselskaper i konsernet. For å kompensere datterselskapene utenfor det aktuelle landet for sine antatte markedsføringskostnader, har X-konsernet innført et kostnadselement som i konsernavtalen er benevnt som «client account fee». For X-konsernet som helhet har dette null effekt. Det foretas ikke fortløpende betalinger mellom konsernselskapene, men morselskapet foretar en årlig avregning med grunnlag i tall fra konsernets regnskapssystem. I det enkelte datterselskap varierer dette ved at noen datterselskaper har en netto inntekt, mens andre igjen har en netto kostnad. Morselskapet fungerer som en avregningssentral for disse inn- og utbetalinger.
Factoringavtalen overførte ikke risiko for tap på kundefordringene til morselskapet. Beregning av factoring fee var basert på morselskapets finansieringskostnader fra fordringen ble gjort opp ovenfor datterselskapet (skjedde umiddelbart på fakturadato) og til den enkelte kunde betalte til morselskapet. I tillegg skulle det belastede fee dekke valutarisiko, kreditavdelingen i Norge sine kostnader samt gi et fortjenesteelement.
De utenlandske skattemyndigheter foretok for inntektsårene 2002/2003 et bokettersyn i B. Med noe varierende begrunnelser ble B delvis nektet fradrag for kostnader fakturert fra morselskapet knyttet til «client account fee» og «factoring fee».
På grunn av dette anmodet morselskapet om korresponderende endring av ligningen for inntektsårene 2002 og 2003, ved at inntekten ble redusert med det beløp som utenlandske skattemyndigheter hadde nektet fradrag for i B.
Ligningsnemndas behandling
Ligningsnemnda la til grunn at skatteavtalen med det aktuelle landet ikke inneholdt bestemmelser om korresponderende endring jf. mønsteravtalens artikkel 9. Selskapets anmodning kunne derfor ikke vurderes etter lignl. § 9-5 nr. 2 bokstav c, men måtte behandles etter lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav a, jf. § 9-5 nr. 7.
Ved vurderingen av hvorvidt selskapets anmodning skulle tas opp til realitetsbehandling, tok ligningsnemnda utgangspunkt i en tilsvarende sak behandlet av overligningsnemnda i sak 2000-031OLN* Omtalt i BIP 2006 s. 1054 flg. . Overligningsnemnda la der til grunn at skatteplikten gjelder uavhengig av om det er inntekt vunnet ved næring eller kapital, og at vederlagsfri overføring fra datterselskap til morselskap skattemessig må behandles som kapitalinntekt. Som følge av regelen om sekundære korreksjoner (klassifisering) ville det i sak 2000-031OLN ikke ha betydning for selskapets skatteberegning om anmodning om endring ble realitetsbehandlet eller ikke. Overligningsnemnda fant derfor ikke grunnlag for å ta opp saken til realitetsbehandling.
Med dette som utgangspunkt kom ligningsnemnda til at en realitetsbehandling av foreliggende sak, ville ha betydning for selskapets skatteberegning på grunn av mulig godtgjørelsesfradrag, evt. kreditfradrag. Nemnda fant derfor grunn til å ta saken opp til realitetsbehandling etter lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav a, jf. § 9-5 nr. 7.
Når det gjaldt spørsmålet om endring skulle foretas eller ikke, kom nemnda til at det for inntektsårene 2002/2003, for så vidt gjaldt «client account fee», ikke var grunnlag for endring av ligningen på dette punkt. I forhold til «factoring fee» fikk selskapet delvis medhold. Den del som nemnda aksepterte endring for, ble klassifisert som skattepliktig utbytte, uten rett til godtgjørelse.
Selskapet påklaget ligningsnemndas vedtak. Selskapet gjorde gjeldende at saken skulle vært tatt opp etter lignl. § 9-5 nr. 2 bokstav c. Videre at den endring som var foretatt av utenlandske ligningsmyndigheter, lå innenfor en forsvarlig anvendelse av OECD Transfer Pricing Guidelines (TPG), og at norske skattemyndigheter da måtte akseptere endring for å hindre dobbeltbeskatning.
Skatteklagenemndas bemerkninger
Før skatteklagenemnda gikk nærmere inn på selskapets anmodning, tok nemnda stilling til hvilken bestemmelse saken skulle vært tatt opp til behandling etter. Etter en nærmere vurdering konkluderte skatteklagenemnda med at saken skulle behandles etter lignl. § 9-5 nr. 2 bokstav c, og ikke, slik ligningsnemnda kom til, realitetsbehandling etter lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav a, jf. § 9-5 nr. 7. Nemnda bemerket imidlertid at det også var grunnlag for å ta saken opp etter lignl. § 9-5 nr. 1 jf. nr. 7, men slik nemnda vurderte det hadde ikke dette betydning for det materielle spørsmålet.
Spørsmålet ble etter dette om norske skattemyndigheter pliktet eller burde foreta en korresponderende endring i morselskapets ligning, ved å redusere inntekten med det beløp som utenlandske skattemyndigheter hadde nektet fradrag for i B. Nemnda tok her utgangspunkt i tidligere saker hvor denne problemstillingen hadde vært oppe til behandling, se bl.a. sak 1995-314OLN* Omtalt i BIP 2000 s. 573.. Spørsmålet ble etter dette om den avgjørelse som utenlandske skattemyndigheter hadde foretatt, var «rettmessig og i tråd med armlengdereglene slik de praktiseres etter norske regler». Nemnda la til grunn at dette vurderingstemaet ble det samme uavhengig av hvilken hjemmel som ble benyttet.
Client account fee
Skatteklagenemnda la til grunn at deler av salget i et datterselskap skyldtes markedsføringsinnsats utført av et eller flere andre datterselskaper i konsernet. Størrelsen på client account fee-kostnaden (hvor fordelingsnøkkel var kostnader i konsernet) og marketing fee-inntekten (hvor fordelingsnøkkelen var salgsinntekter) var av selskapet fastsatt på grunnlag av en skjønnsmessig vurdering som var felles for alle datterselskapene. Videre la nemnda til grunn at det rent faktisk var vanskelig, om ikke umulig, å etterprøve konkret hva som ledet til et aktuelt salg.
Utenlandske skattemyndigheter hadde ikke innvendinger til marketing fee’et, men reduserte client account fee’et som B betalte til morselskapet.
Skatteklagenemnda la til grunn at den valgte modell i hovedsak syntes å samsvare med de retningslinjer som er gitt for «cost contribution agreements» (kostnadsbidragsordning), jf. OECD Transfer Pricing Guidelines (TPG) kapittel 8. I og med at størrelsen på henholdsvis marketing fee og client account fee var basert på (ulike) fordelingsnøkler, konstaterte skatteklagenemnda at den valgte modell kunne fravike fra hva som ville vært tilfellet om man forsøkte seg på en helt konkret fordeling. Skatteklagenemnda bemerket imidlertid i den forbindelse at en konsekvens av at det benyttes indirekte fordelingsnøkler, nettopp var at resultatet ikke vil bli «helt riktig». Dette er også lagt til grunn i retningslinjene, eksempelvis TPG art. 7.24 for konserninterne tjenester og TPG art. 8.19 for kostnadsbidragsordninger.
Videre viste skatteklagenemnda til at der hvor kostnadsbidragsordningen for øvrig er akseptabel og gjennomført på en lojal måte, bør ligningsmyndighetene være tilbakeholdne med å foreta justeringer på basis av kun ett enkelt skatteår, jf. TPG art. 8.28. I likhet med ligningsnemnda kom skatteklagenemnda til at korresponderende endring ikke kunne foretas for så vidt gjaldt det fravik som utenlandske skattemyndigheter hadde gjort i forhold til client account fee’et. Fra nemndas begrunnelse siteres:
«... En oppstykking av avtalen, slik greske skattemyndigheter har gjort, synes ikke å være i samsvar med TPG. Det kan nok være, slik selskapet i merknader til utkast til vedtak har anført, at [det aktuelle landet] står i en særstilling på grunn av flåtestørrelsen, men etter skatteklagenemndas oppfatning kan ikke dette tillegges avgjørende vekt. Marketing fee og client account fee er deler av en avtale som regulerer en type tjenesteleveranser. I likhet med ligningsnemnda finner ikke skatteklagenemnda grunnlag for å hevde at tjenester levert fra [B] har verdi, hvis tilsvarende tjenester levert fra andre konsernselskap til [B] ikke har verdi. Det er således ikke grunnlag for å akseptere marketing fee, men nekte fradrag for client account fee. Skal avtalen fravikes, må dette gjøres både for marketing fee og client account fee. Da marketing fee iht. avregningsoversikten er større enn client account fee, ville et slikt fravik fra avtalen samlet sett medført en inntektsreduksjon i [B].
Skatteklagenemnda kan ikke se at det foreligger andre særlige forhold som tilsier at avtalen bør fravikes, jf. her TPG art. 8.29 flg., jf. art. 1.36 til 1.41. Når det kun tas hensyn til en del av en avtale, slik utenlandske skattemyndigheter gjør, blir resultatet for vilkårlig. Skatteklagenemnda kan derfor heller ikke se at hensynet til å unngå dobbeltbeskatning kan få en så avgjørende vekt at korresponderende endring innrømmes også i de tilfeller hvor grunnlaget for den utenlandske endring svikter. ...»
Factoring fee
Utenlandske skattemyndigheter hadde her nektet fradrag for factoring fee med noe forskjellig begrunnelse.
Når det gjaldt den del av fraviket knyttet til factoring fee som skattyter hadde fått medhold i av ligningsnemnda, var dette forholdet ikke påklaget. Skatteklagenemnda la ligningsnemndas standpunkt til grunn.
Deler av fraviket til factoring fee var av de utenlandske skattemyndighetene begrunnet med at kostnaden var tilordnet feil inntektsår. A hadde ikke dokumentert at inntekten var tilordnet feil inntektsår etter norsk skatterett. Nemnda bemerket at alt avhengig av det enkelt lands interne skattelovgivning, vil det kunne oppstå situasjoner hvor en inntekt/kostnad blir tilordnet forskjellige inntektsår i ulike land. Det at kostnaden i B var tilordnet feil inntektsår etter skattelovgivningen i det aktuelle utlandet, kunne etter nemndas oppfatning ikke danne grunnlag for korresponderende endring i Norge. En naturlig konsekvens av at en kostnad er tilordnet feil inntektsår, var at B anmodet utenlandske skattemyndigheter om å endre ligningen for de(t) aktuelle år, slik at kostnaden ble periodisert til riktig inntektsår.
Utenlandske skattemyndigheter hadde videre nektet fradrag for den del av factoring fee som vedrørte kunder i Bs hjemland med noe forskjellig begrunnelse. Øvrig factoring fee knyttet til utenlandske kunder var ikke berørt. Skatteklagenemnda la til grunn at det var på det rene - basert på selskapets opplysninger - at morselskapet hadde reell oppfølgning av kunder i Bs hjemland. Det var derfor ikke riktig slik utenlandske skattemyndigheter anførte at morselskapet ikke hadde noen reell oppfølgning av disse kundene. Den norske kreditavdelingens arbeid startet når mislighold var konstatert, og gikk i praksis ut på å ta arrest i den båten som har fått levert varene. Denne prosessen var arbeidskrevende og krevde juridisk bistand. Prosessen var i liten grad avhengig av i hvilket land skyldneren var bosatt. Etter skatteklagenemndas oppfatning var det ikke grunnlag for å hevde at det var vesentlig forskjell mellom factoring fee vedrørende kunder i Bs hjemland og andre utenlandske kunder.
I forhold til begrunnelsen fra utenlandske skattemyndigheter om at factoring fee var disproporsjonal med den fortjenesten datterselskapet oppnådde i sitt marked, uttalte skatteklagenemnda at den ikke kunne se at en generell vurdering av datterselskapets fortjeneste kunne danne grunnlag for å tilsidesette konkrete transaksjoner. Dette var også lagt til grunn i TPG, jf. her for eksempel art. 3.4.
Utenlandske skattemyndigheter hadde avslutningsvis lagt til grunn at A istedenfor factoring fee kunne gi lengre betalingstid på fakturaene. Etter skatteklagenemndas oppfatning kunne heller ikke dette medføre korresponderende endring. Nemnda uttalte at utgangspunktet er at skattemyndighetene skal akseptere partenes transaksjon, jf. TPG art. 1.36. Det var ikke godtgjort særskilte forhold som tilsa at en kunne se bort fra at det her forelå et factoring forhold. Det er prisen på denne tjenesten som skal være armlengdes.
Selskapet hadde anført at kredittelementet var noe som morselskapet hadde innført uten at det forelå noe finansieringsbehov eller ønske om det hos B. Systemet skyldtes overordnede kommersielle betraktinger knyttet til det globale handelssystemet som X-konsernet hadde innført. Selskapet mente derfor - under henvisning til Høyesteretts avgjørelse i dom inntatt i Rt. 2007 s. 1025 (Utv. 2007 s. 1063) Statoil Angola - at morselskapet kunne unnlate å beregne vederlag hos B for kredittelementet.
Skatteklagenemnda kom til at heller ikke dette kunne føre frem, og viste her til ligningsnemndas begrunnelse, hvorfra det siteres:
«... Nemnda kan ikke se at dette vil ha innvirkning på den faktiske rentekostnaden. Indirekte kreditt vil i henhold til prinsippet om armlengdes avstand bli motvirket ved at renteelementet bakes inn i en høyere varepris. Nemnda kan følgelig ikke si seg enig i [utenlandske] skattemyndigheters begrunnelser, og legger til grunn at det faktisk er levert en tjeneste knyttet til kunder som skal kompenseres med factoring fee...»
Videre bemerket skatteklagenemnda at partene her hadde lagt opp til et factoringforhold som var basert på umiddelbar overføring av fakturaen fra datterselskapene til morselskapet. Dette innebar reelle virkninger for datterselskapene, ved at de fikk oppgjør på et tidligere tidspunkt. At datterselskapene ikke hadde behov for dette, kunne da ikke være avgjørende når det reelt sett forelå en avtale som medfører reelle virkninger for partene. Høyesteretts standpunkt i Statoil Angola kunne etter skatteklagenemndas oppfatning ikke endre på dette.
Basert på en samlet vurdering kom skatteklagenemnda til at den begrunnelse som utenlandske skattemyndigheter hadde for fraviket, ikke synes å være i samsvar med TPG.
Selskapet hadde videre anført at dersom det ikke tillates korresponderende endring, vil det foreligge en diskriminerende behandling av B i forhold til EØS-avtalen, jf. artikkel 31, 34, Fokus Bank-saken av 18. mai 2005 (Utv. 2005/771) og Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet inntatt i Utv. 2006 s. 746. Det ble vist til at dersom B hadde vært hjemmehørende i Norge, og hadde blitt nektet fradrag for en kostnad til en konsernintern tjeneste, ville det blitt foretatt en korrigering av ligningen til det tjenesteytende selskapet, selv om selskapene hadde vært lignet ved forskjellige ligningskontorer.
Etter skatteklagenemndas oppfatning kunne heller ikke denne anførselen føre frem. Det siteres:
«...Korresponderende endring er ikke nektet fordi selskapet er hjemmehørende i [et annet land], men fordi den korreksjon som skattemyndighetene har gjennomført i [det aktuelle landet] ikke antas å være i samsvar med armlengdereglene slik de praktiseres i Norge. Oppfatningen av det materielle spørsmålet, sett fra norske skattemyndigheters side, er og ville vært det samme om det gjaldt transaksjoner mellom to selskaper hjemmehørende i Norge. En evt. diskriminerende behandling av [B] ville derfor først vært aktuell om skatteklagenemnda konkluderte med at fraviket var i samsvar med armlengdereglene slik de praktiseres i Norge, men nektet endring under henvisning til at selskapet var hjemmehørende i et annet land. Dette er, som påpekt ovenfor, ikke tilfellet i foreliggende sak. ..»
Omklassifisering til utbytte, jf. sktl. § 10-11
Endringen fra utenlandske skattemyndigheter medførte ikke at B fikk noe krav mot morselskapet. Morselskapet hadde mottatt betalingen for det utfakturerte beløpet, og for morselskapet ville dette i utgangspunktet være en fordel vunnet ved virksomhet (driftsinntekt). Den korresponderende endringen ville imidlertid innebære at det mottatte beløp ikke kunne anses som driftsinntekt, og spørsmålet for skatteklagenemnda ble således hva det mottatte beløp skattemessig skulle klassifiseres som. I likhet med ligningsnemnda kom skatteklagenemnda til at den del av vederlaget fra B som oversteg armlengdes vederlag, måtte anses som en vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær og følgelig klassifiseres som et skattepliktig utbytte for morselskapet, jf. sktl. § 10-11.
Godtgjørelse
Ettersom det utdelende selskapet ikke var skattepliktig til Norge, ville morselskapet i utgangspunktet ikke ha rett til godtgjørelse, jf. tidligere sktl. § 10-12 annet ledd. Det utdelende selskap var imidlertid hjemmehørende i EU og morselskapet kunne derfor kreve godtgjørelsesfradrag under henvisning til EØS-avtalen og de forpliktelser denne avtalen pålegger norske ligningsmyndigheter, jf. Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet inntatt i Utv. 2006 på s. 746. Nemnda bemerket at godtgjørelsesfradrag på dette grunnlag forutsatte at slikt fradrag ville vært innrømmet dersom det utdelende selskap hadde vært et norsk selskap. I motsatt fall ville det ikke foreligge noen diskriminering av det utenlandske selskapet i forhold til EØS-avtalen. Skatteklagenemnda fant at utbyttet var lovlig utdelt, og innrømmet godtgjørelsesfradrag for det omklassifiserte beløp.
Noen kommentarer
I den grad det innkommer anmodning om endring til ligningskontorene som følge av at utenlandske skattemyndigheter har økt inntekten i utenlandske datterselskaper, vil en slik anmodning som hovedregel vurderes etter lignl. § 9-5 nr. 2 bokstav c. Hvorvidt anmodningen skal tas opp til realitetsbehandling eller ikke, vil avhenge av om en realitetsbehandling vil kunne påvirke skattyters skatteberegning. Dette var tilfelle i foreliggende sak, men f.eks. ikke tilfellet i sak 2000-031OLN, som også er omtalt ovenfor.
Der hvor anmodningen tas opp til realitetsbehandling, vil vurderingstemaet være om den avgjørelse som utenlandske skattemyndigheter har foretatt er «rettmessig og i tråd med armlengdereglene slik de praktiseres etter norske regler», jf. praksis ved nemndene ved SFS. Norske og utenlandske skattemyndigheter vil (ofte) i slike saker bygge sitt regelverk på OECDs rammeverk, og de vurderinger som utenlandske skattemyndigheter har gjort basert på dette regelverket, vil derfor kunne tillegges en viss vekt. Videre vil hensynet til å unngå internasjonal dobbeltbeskatning være et sentralt moment, om enn ikke alene avgjørende for om endringsanmodningen skal etterkommes. Får selskapet ikke medhold i endringsanmodningen, vil eneste mulighet for skattyter til å hindre økonomisk dobbeltbeskatning være å anmode overordnet skattemyndighet om at det innledes gjensidige forhandlinger iht. skatteavtalen.
