Den ulovfestede delingsmodellen
I en rekke endringsvedtak har Oslo likningskontor benyttet en ulovfestet delingsmodell på ikke delingspliktige indre selskaper. En gjennomgang av det relevante rettskildematerialet viser at en slik modell mangler enhver rettslig forankring.
1 Oslo likningskontors nye praksis
Et indre selskap er et selskap som ikke fremtrer utad.* Jf. selskapsloven § 1-2 (c). Selskapsformen er kjent allerede fra 1800-tallet.* Jf. Rt. 1882 s. 687. Selskapsformen benyttes særlig i partnereide konsulentbedrifter. Aktive stille deltakere har i slike tilfeller som regel oppebåret en normalarbeidsgodtgjørelse eller normallønn som de stille deltakerne har blitt personinntektsbeskattet for. I tillegg har de stille deltakerne blitt beskattet med 28% for sin andel av næringsinntektene fra det indre selskapet.
I 2004/2005 startet Oslo likningskontor (nå skattekontoret ved Skatt øst Oslo) en storoffensiv i forhold til personbeskatning av aktive deltakere i ikke-delingspliktige indre selskaper. I sine endringsvedtak har Oslo likningskontor introdusert en delingsmodell, etter mønster av de lovfestede (nå opphevede) delingsreglene.
Ligningsmyndighetenes ulovfestede delingsmodell/indirekte kapitalinntektsmodell er langt mer vidtfavnende enn de lovfestede delingsreglene. Oslo likningskontor anvender sin delingsmodell selv om de aktive deltakerne har en lavere eierandel/overskuddsandel enn 2/3.* Sml. daværende sktl. § 12-10.
Etter mønster av delingsmodellen fastsetter Oslo likningskontor kapitalinntekten først, mens det gjenværende blir behandlet som personinntekt.* Sml. daværende sktl. § 12-12. Det gis imidlertid ikke lønnsfradrag for de ansatte.* Sml. daværende sktl. § 12-15. Deltakerne gis heller ikke adgang til å kreve refusjon av personinntekten fra selskapet.* Sml. daværende sktl. § 16-50.
Oslo likningskontor har også lånt trekk fra deltakermodellen/aksjonærmodellen ved at ligningskontoret selv har fastsatt en rente - normalt 15% - på innskutt kapital. * Sml. sktl. § 10-12 (2) og 10-42 (5) og (6), samt FSFIN § 10-12-1 og 10-42-1. Det er påfallende at de passive deltakerne i mange av tilfellene har betraktelige høyere «kapitalavkastning».Kontoret har lagt til grunn at denne delen av inntekten skjermes for personinntektsbeskatning.
Arbeidsgodtgjørelse er en driftsutgift selskapsrettslig. Arbeidsgodtgjørelse medfører at overskuddet til fordeling til eierne blir mindre.* Jf. selskapsloven § 2-26. Også skatterettslig vil økt arbeidsgodtgjørelse medføre redusert overskudd til fordeling på eierne.* Jf. informasjonsskriv fra Oslo likningskontor 1996 og Fornebuklinikk-dommen (Rt. 2006 s. 261). Oslo likningskontor har imidlertid i sine endringsvedtak lagt til grunn at de passive deltakerne opprettholder sin opprinnelige overskuddsandel, til tross for at den økte arbeidsgodtgjørelsen er en driftskostnad. Vedtakene innebærer at det blir ulik overskuddsandel for de aktive og passive deltakerne.* Se talleksemplene i punkt 2.
Selv om Oslo likningskontor ikke har bygget vedtakene på at de indre selskapene er proforma, innebærer endringsvedtakene at deltakerforholdet i det indre selskapet langt på vei blir satt til side. Samtidig blir de stille deltakerne belastet med alle ulempene ved å være deltakere: De hefter for underskudd og blir formuesbeskattet for sine deltakerandeler.
2 Talleksempel
Likningskontorets delingsmodell kan illustreres med noen stiliserte eksempler:
EKS. 1 - Liten bedrift med begrenset overskudd
En stille deltaker hefter med NOK 20 000 000 i ansvarskapital, hvorav NOK 100 000 er skutt inn. Den stille deltakeren eier 50% av selskapet og har krav på 50% av overskuddet. I et slikt tilfelle vil Oslo likningskontor beskatte NOK 15 000 som alminnelig inntekt, mens den øvrige del av inntektene fra det indre selskapet som tilordnes den stille deltakeren vil bli beskattet som arbeidsgodtgjørelse/personinntekt.
Dersom inntektene fra det indre selskapet beløper seg til NOK 4 000 000, vil den aktive deltakeren få NOK 1 985 000 som arbeidsgodtgjørelse/personinntekt og kun NOK 15 000 som alminnelig inntekt/overskuddsandel. Den passive deltakeren/hovedmannen får NOK 2 000 000 i overskuddandel.
EKS. 2 - Stor bedrift med mange ansatte og stort overskudd
Dersom det er mange ansatte i selskapet og de samlede nettoinntektene i det indre selskapet er NOK 40 000 000, vil den stille deltakeren beskattes med 28% av NOK 15 000. Det gjenstående NOK 19 985 000 vil bli personinntektsbeskattet. Den passive deltakeren/hovedmannen får således NOK 20 000 000 i eieravkastning, mens den aktive deltakeren får kun NOK 15 000 i eieravkastning.
EKS 3. - Ingen innbetaling av ansvarskapitalen
Dersom deltakernes ansvarsramme på NOK 20 000 000 ikke er innbetalt, men kun står som en forpliktelse, har Oslo likningskontor bestemt at alt som tilfaller stille deltaker skal beskattes som arbeidsgodtgjørelse. Konsekvensen i disse tilfellene er at de stille deltakerne frakjennes all eieravkastning. Alt overskuddet blir utdelt den passive deltakeren/hovedmann.
Som det fremgår av eksemplene, medfører Oslo likningskontors endringsvedtak ulik overskuddsandel på eierandelene for de aktive og passive deltakerne. Et tolkningsresultat som medfører ulik overskuddsandel har Høyesterett fremhevet som unaturlig: * Jf. Fornebuklinikk-dommen (Rt. 2006 s. 261).
«Ei slik endring har inga dekning i avtalehøvet mellom partane i det ansvarlege selskapet. Det ville i så fall bli ulikt utbyte på eigardelane til dei tre, ei ordning som ville vere svært spesiell, og som eg ikkje kan finne noko grunnlag for.»
3 Oslo likningskontors sammensatte argumentasjonslinje
Oslo likningskontors argumentasjon for sin delingsmodell er sammensatt og springende. Det er imidlertid mulig å identifisere sju til dels overlappende argumentasjonslinjer:
(1) Likningskontoret anfører at det dreier seg om å fastlegge riktig faktum etter lignl. §8-1, og at denne bestemmelsen kan tjene som rettslig forankring for den ulovfestede delingsmodellen.
(2) Likningskontoret anfører at det er spørsmål om omklassifisering av kapitalinntekt, og at dette kan legitimere den ulovfestede delingsmodellen.
(3) Likningskontoret anfører at ansvarskapital må være innbetalt for at overskuddet skal beskattes som alminnelig inntekt. Hvis ansvarskapital ikke er innbetalt, legger kontoret til grunn at all inntekt fra det indre selskapet som tilordnes stille deltakere, er arbeidsgodtgjørelse.
(4) Likningskontoret påberoper seg forarbeidene til delingsreglene som begrunnelse for den ulovfestede delingsmodellen.
(5) Likningskontoret mener at den ulovfestede delingsmodellen kan forankres i sktl. §12-2 f.
(6) Likningskontoret anfører at det foreligger faktisk skjevdeling mellom deltakerne, og mener at dette kan gi adgang til å benytte den ulovfestede delingsmodellen.
(7) Likningskontoret benytter argumentasjon knyttet til fastsettelse av markedsmessig lønn som begrunnelse for den ulovfestede delingsmodellen.
4 Ligningsloven §8-1 kan ikke benyttes som hjemmel for delingsmodellen
Ligningskontoret løfter frem lignl. §8-1 som en sentral bestemmelse for å introdusere den ulovfestede delingsmodellen. Ligningsmyndighetenes forsøk på å anvende lignl. §8-1 som en sentral skattehjemmel har blitt kritisert i teorien. Zimmer har fremhevet at lignl. §8-1 kun er en bestemmelse om bevisbedømmelse, og intet mer:
«L* Jf. Frederik Zimmer, Skatterett 2007 s. 325 flg. på s. 365.ignl. §8-1 nr. 1 er en bestemmelse om ligningsmyndighetenes bevisbedømmelse og intet mer. Bestemmelsen gjelder spørsmål av typen: hvem sa hva til hvem, når. Den rettslige karakteristikken av disse fakta, og enn mer: spørsmålet om å karakterisere dem annerledes enn skattyteren har gjort, må skje under andre regler. Hvis det ikke var slik, ville en regel som etter ordlyden stiller ligningsmyndighetene meget fritt, få karakter av å være den øverste norm i rettsanvendelsen.»
Lignl. §8-1 regulerer hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen. Målet med bestemmelsen er å komme frem til det som faktisk er riktig. Bestemmelsen regulerer ikke den rettslige subsumsjonen.
Sakene om beskatning av stille deltakere reiser primært rettsanvendelsesspørsmål, nærmere bestemt hvordan bestemmelsen om arbeidsgodtgjørelse i sktl. §12-2 f skal forstås, ikke faktumspørsmål. Det er ikke tvil om hvilke beløp den enkelte har mottatt. Etter likningskontorets ulovfestede delingsmodell blir fastsettelsen av arbeidsgodtgjørelsen et skjematisk regnestykke (se talleksemplene i punkt 2) som ikke har noe med hva som er de faktiske korrekte forhold. Lignl. §8-1 kan derfor ikke hjemle ligningsvedtakene.
5 Uriktig forutsetning om kapitalinntekter
Oslo ligningskontor har uriktig lagt til grunn at det er spørsmål om å omklassifisere deler av en «påstått kapitalinntekt» til personinntekt. Det er imidlertid slik at ingen deler av overskudd fra det indre selskapet beskattes som kapitalinntekt etter norsk rett. Endringsvedtakene bygger således på en uriktig forutsetning.
Det kan reises spørsmål om likningskontorets valg av å omtale næringsinntekt som kapitalinntekt, kun er en språklig unøyaktighet som ikke har rettslig betydning fordi både kapitalinntekt og næringsinntekt er alminnelig inntekt som beskattes med 28%. Det er det neppe. Hvis rettsanvender forledes til å tro at det er kapitalinntekt som skal fastsettes, er det enklere for kontoret å få gjennomslag for sin indirekte kapitalinntektsmodell (delingsmodellen). Likningskontoret benytter den uriktige betegnelsen kapitalinntekt bevisst for å legitimere kapitalinntektsmodellen.
Det er næringsinntekt etter sktl. §5-30 når deltakerne beskattes for sin andel av det indre selskapets inntekter. * ANS, DA, KS og IS er ikke eget skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 (2) c. Etter sktl. § 10-41 og 10-42 fastsettes inntekten på selskapets hånd (nettoligning), men selskapets nettoresultet fordeles og inntektsbeskattes på deltakerne etter deres rett til overskudd (deltakerligning).I hovedsak beskattes deltakerne for sin andel av «omsetning av tjenester» som alle ansatte har generert. Denne næringsinntekten er ikke arbeidsgodtgjørelse for den enkelte aktive deltaker. Denne næringsinntekten er heller ikke inntekt fra innskutt kapital. Det skal således ikke vurderes hva som er kapitalinntekt, normal kapitalavkastning el. lignende.
Den relevante sammenligningen er den selskapsskatt et aksjeselskap beskattes for.* Aksjeselskaper er som kjent selvstendige skattesubjekter som selskapslignes for sin selskaps/virksomhetsinntekt, jf. sktl. § 2-2 (1) (a). En rekke aksjeselskaper har kun innskutt minimumskapital på NOK 100 000. Det har aldri vært aktuelt å lønnsbeskatte én aktiv aksjonær for overskuddet som f.eks. 40 andre ansatte genererer under henvisning til at selskapet har lav innskutt aksjekapital.* Dersom Oslo likningskontor hadde eksempler på slik beskatning, ble kontoret bedt om å dokumentere slik praksis, men likningskontoret har ikke kunnet fremskaffe dette.
Dersom en aktiv aksjonær skulle lønnsbeskattes for alt utbytte vedkommende har mottatt som overstiger 15% av innbetalt kapital, ville de fleste aksjeselskaper med aktive eiere måtte blitt gjenstand for endringsligning.
Oslo likningskontors feilaktige «antakelse» om at det er tale om kapitalinntekter, har også direkte innvirkning på den regel kontoret oppstiller mht. krav om innbetaling av ansvarskapital, se nærmere under punkt 6.
6 Uriktig forutsetning om at ansvarskapital må være innbetalt
De stille deltakerne er som nevnt ansvarlig med en nærmere fastsatt kapital.* Jf. selskapsloven § 1-2 (1) (d). Dersom det indre selskapet går med underskudd, hefter de stille deltakerne med sin formue for betydelige beløp. Driftsunderskudd kan oppstå for eksempel dersom utgifter til bemanning, kontor mv. ikke er riktig dimensjonert i forhold til oppdragsmengden. Særlig i en periode med børsuro og nedgangstid er dette en aktuell problemstilling.
En rekke erstatningssøksmål mot konsulent- og meglerfirmaer viser også realiteten i ansvarsforpliktelsene. For å nevne noen eksempler kan det vises til krav mot KPMG, Arthur Andersen, E&Y og Terra.
Selv om de stille deltakerne er ansvarlige med en fastsatt kapital, er det ikke selskapsrettslig plikt til å betale inn innskudd.* Jf. selskapsloven § 2-6. Heller ikke skatterettslig har det vært ansett nødvendig med innbetaling av ansvarskapitalen.
Avgjørende for beskatningen av virksomhet er om virksomheten drives for deltakernes «regning og risiko». * Jf. selskapsloven § 1-1 (1).At en aktivitet blir utført for noens «regning», innebærer at vedkommende endelig må bære kostnadene som virksomheten medfører.* Jf. Fabcon (Rt. 2000 s. 1981). At noen har «risikoen», innebærer at vedkommende får overskudd eller må dekke underskudd ved virksomheten.* Ibid.
Fordi kontoret legger til grunn at det dreier seg om kapitalavkastning i virksomheten, trekker kontoret den uriktige konklusjon at det avgjørende for beskatningen er om ansvarsrammen er innbetalt eller ei.
Oslo likningskontors endringsvedtak om at det avgjørende for beskatningen er om ansvarsbeløp er innbetalt, bryter både med lang praksis og med en klar forhåndsuttalelse innhentet fra Oslo likningskontor i 1998.
På spørsmål om det var behov for at risikokapital ble innbetalt fra stille deltakere, ble det uttalt at «Likningskontoret kan heller ikke se grunnlag for at det skatterettslig kan oppstilles krav om innbetaling av ansvarskapital i et indre selskap».* Forhåndsuttalelse avgitt av Oslo likningskontor den 31. juli 1998. Uttalelsen var signert av daværende fungerende direktør Bjørn Berre.
Eksistensen av ligningspraksis begrenser ligningsmyndighetenes handlingsrom.* Se blant annet Skøyen Næringspark (Rt. 2001 s. 1444) og Norsk Hydro (Rt. 2003 s. 185). Hensynet til forutberegnelighet står i den forbindelse sentralt. Oslo likningskontor kan ikke skifte standpunkt i et lovtolkningsspørsmål som dette, med virkning for skattytere som har innrettet seg etter praksisen.* Jf. Norsk Hydro (Rt. 2003 s. 185).
Det kan tilføyes at vektleggingen av innbetalt kapital heller ikke fremstår som noen logisk modell sett ut fra økonomiske forhold. Inntektene i en kunnskapsbedrift genereres av hele organisasjonen, kundegrunnlaget, annonsering mv. Tilgang på kapital er ingen sentral faktor for inntjeningen og suksessen til et konsulentfirma. Kapitalbehovet er lite, og kapitalen kan med enkelthet skaffes til veie ved banklån.
7 De lovfestede delingsreglene kan ikke benyttes som begrunnelse
Ved skattereformen 1992 ble delingsmodellen innført for å dele næringsinntektene i en kapitalavkastningsdel og en arbeidsinntektsdel.* Jf. daværende sktl. § 12-10 til § 12-17.
Delingsreglene var en lovfestet indirekte kapitalinntektsmodell.* Jf. NOU 1989:14 punkt 1.3.6. Personinntekten ble beregnet ved at man tok utgangspunkt i alminnelig inntekt og justerte for kapitalinntekter, kostnader, lønnsfradrag mv.* Jf. daværende sktl. § 12-12. Man trakk således ut kapitalinntekten mv. fra den øvrige inntekten, og lot residualen være personinntekt.
Dersom delingsreglene hadde kommet til anvendelse, ville beregningen av personinntekt blant annet ha medført lønnsfradrag for de ansatte.* Jf. daværende sktl. § 12-12. Personinntekten ville således ha blitt fastsatt på en annen måte enn den «ulovfestede» indirekte kapitalinntektsmodellen som likningsnemndas vedtak bygger på.
Det er påfallende når likningsnemnda i sitt vedtak viser til forarbeidene til delingsmodellen, all den tid det er på det rene at delingsmodellen ikke er anvendelig i de konkrete sakene.
Det er ikke-delingspliktige selskaper som nå har fått endringsvedtak mot seg. Lovgiver har direkte tatt stilling til hvilke betingelser som må foreligge for at en indirekte kapitalinntektsmodell kommer til anvendelse. Delingsmodellen fastsatte klare kvantifiserte grenser: Anvendelse av delingsreglene forutsatte at de aktive deltakerne enten eide 2/3 av selskapsandelene eller hadde krav på minst 2/3 av selskapets overskudd.* Jf. daværende sktl. § 12-10. Det ble ikke fastsatt tilsvarende regler for selskaper som ikke er delingspliktige. Lovgiver har således bestemt at det ikke skal bli deling såfremt ikke eierkravene er oppfylt.* Se nærmere om dette punkt 12.
8 Sktl. §12-2 f kan ikke benyttes som hjemmel
Bestemmelsen ble ikke vedtatt for å gi en ny delingsmodell
Sktl. §12-2 f kom inn i lovverket ved lov av 8. januar 1993 nr. 12. Etter lovendring i 1993 ble arbeidsgodtgjørelse gjort til særskilt personinntektsgrunnlag, jf. sktl. §12-2 f:
«Personinntekt omfatter godtgjørelse til deltaker for arbeidsinnsats i deltakerlignet selskap».
Frem til lovendringen var det kun hjemmel for personinntektsbeskatning dersom vilkårene for deling forelå. Dersom det ikke var grunnlag for deling, ble alt overskudd kun beskattet som alminnelig inntekt uavhengig av om inntekten skyldtes avkastning av kapitalobjekter, inntekt fra ansatte eller deltakernes egen arbeidsinnsats.
På det tidspunktet sktl. §12-2 f ble vedtatt hadde lovgiver allerede vedtatt delingsreglene. Det var på dette tidspunktet således overhode intet behov for å lovfeste en bestemmelse som skulle hjemle en ytterligere indirekte kapitalinntektsmodell ved siden av delingsreglene.
Lovforarbeidene viser at bestemmelsen skulle benyttes hvor en deltaker får godtgjørelse (særskilt godtgjørelse og skjevdeling)
I forarbeidene til den første versjonen av sktl. §12-2 f ble det fremhevet at etter tidligere rett ble «særskilt godtgjørelse» etter selskapsloven §2-26 kun beskattet som alminnelig inntekt. Lovgiver ønsket imidlertid at «særskilt godtgjørelse» skulle personinntektsbeskattes:
* Jf. Ot. prp. Nr. 17 (1992-93).«Etter lov av 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven) §2-26 første ledd har en deltaker som yter en arbeidsinnsats for selskapet, krav på en særskilt godtgjørelse for denne arbeidsinnsatsen. Etter selskapsloven §2-25 skal slik godtgjørelse regnes som en driftskostnad for selskapet.
Etter gjeldende regler vil godtgjørelse etter selskapsloven §2-26 skattemessig bli å anse som overskuddsandel. Godtgjørelsen skattlegges således som alminnelig inntekt (næringsinntekt) på deltakernes hånd.
Det kan lett tenkes at en deltaker har krav på særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet uten at vilkårene for deling av selskapets overskudd er oppfylt. I slike tilfeller vil deltakerens godtgjørelse for arbeidsinnsatsen etter gjeldende regler bli å anse som næringsinntekt, uten at denne næringsinntekten for noen del blir å anse som personinntekt.
Departementet finner det av flere grunner uheldig at en særskilt godtgjørelse som utelukkende tar sikte på å kompensere arbeidsinnsats i selskapet, ikke skal skattlegges som personinntekt for deltakeren.
I forarbeidene til den någjeldende versjonen av sktl. §12-2 f fremgår det at lovgiver ønsket å fange opp både særskilt godtgjørelse etter selskapsavtalen og «skjev» overskuddsfordeling i forhold til deltakernes eierandel: * Jf. Ot. prp. Nr. 22 (1993-94) s. 5.
«Formålet med endringen var, som det fremgår av det siterte, å lovfeste at vederlag for arbeidsinnsats i et deltakerlignet selskap skulle anses som personinntekt. Dette gjelder uansett om aktivitet og eierskap i selskapet gjør overskuddet generelt delingspliktig eller ikke.
I den nye lovteksten i skatteloven §55 nr. 4 er uttrykket «særskilt godtgjørelse» brukt. Det fremgår av lovens forarbeider at det sentrale område for regelens anvendelse vil være særskilt godtgjørelse som nevnt i lov av 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven) §2-26. Særskilt godtgjørelse etter nevnte regel i selskapsloven kan imidlertid gi en for snever ramme i forhold til det en la til grunn at regelen skulle omfatte. Det fremgår av det siterte fra Innst. O. nr. 48 for 1992-93 side 17 at finanskomiteen tok sikte på å fange opp alle tilfeller hvor fordelingen av overskuddet gjenspeiler godtgjørelse for arbeidsinnsats.
Slik skatteloven §55 nr. 4 lyder i dag, kan regelens ordlyd virke uklar i forhold til tilfeller hvor arbeidsinnsatsen til en deltaker godtgjøres uten en formell utskilling av vederlaget, men i stedet gjennom en «skjev» overskuddsfordeling i forhold til deltakernes eierandel.
Lovgiver ønsket således å fange opp tilfeller hvor overskuddet gjenspeilet godtgjørelse for individuell arbeidsinnsats, dvs. både «formell utskilling av vederlaget» i en særskilt godtgjørelse etter selskapsavtalen og «en ‘skjev’ overskuddsfordeling i forhold til deltakernes eierandel».* Jf. Ot. prp. Nr. 22 (1993-94) s. 5.
Teori/ligningspraksis viser at bestemmelsen bare benyttes i tilfeller hvor deltaker får ekstra godtgjørelse
I samtlige Lignings-ABC i perioden 1993-2005 slås det fast at bestemmelsen i sktl. §12-2 f benyttes i tilfeller hvor deltaker faktisk får godtgjørelse eller det foreligger skjevdeling av overskudd etter eierandel:
«Er deltaker godskrevet en særskilt godtgjørelse i finansregnskapet for arbeid i det deltakerlignede selskapet, er bruttogodtgjørelsen personinntekt. ...
Er ingen av de aktive deltakerne godskrevet slik godtgjørelse, vil personinntekt i selskapet for de ansvarlige deltakere bare kunne beregnes etter delingsmodellen såfremt betingelsene for dette er til stede.
Er en aktiv deltaker i deltakerlignet selskap godskrevet større andel av overskuddet enn det han har rett til etter selskapsavtalen mv., skal en legge til grunn at det overskytende er slik arbeidsgodtgjørelse, med mindre deltakeren sannsynliggjør at dettes skyldes andre forhold.»
Tilsvarende er det fremhevet særskilt godtgjørelse og skjevdeling i Norsk Lovkommentar 2002 s. 3045:
«Vanligvis blir deltagere i ansvarlig selskap og kommandittselskap (deltagerlignede selskaper, jf. sktl. §10-40 flg.), bare personinntektsbeskattet dersom selskapet faller inn under delingsreglene fordi det er et aktivt selskap.
Hvis en deltaker mottar en særskilt godtgjørelse for sin arbeidsinnsats i selskapet, jf. sel. §2-26 første ledd, skal dette beløpet personinntektsbeskattes som næringsinntekt (høy sats ved trygdeavgiften) for deltageren, uten hensyn til om selskapet er aktivt eller passivt. ...»
«Hvis deltagerne for å kompensere for arbeidsinnsats skjevdeler overskuddet uten å henvise til sel. §2-26 første ledd, skal likevel en deltagers ekstra overskuddsandel beskattes som personinntekt. Skjevdelingen må imidlertid ha sin basis i ulik arbeidsinnsats, jf. Ot. prp. nr. 22 (1993-94) s. 5.»
Det foreligger en publisert avgjørelse fra Oslo likningskontor, som viser nettopp at det er skjevdelt overskudd som personinntektsbeskattes: * Jf. Utv. 1995 s. 722.
«Et fondsmeglerfirma var organisert som indre selskap med et aksjeselskap som hovedmann med 90% eierinteresse og en rekke meglere som øvrige deltagere med til sammen 10% eierinteresse. Overskuddet i det indre selskapet var ca. kr 33 000 000. Meglerne fikk utbetalt ca. 70% av overskuddet (kr 23 000 000) selv om de etter eierandelen skulle fått utbetalt kr 3 300 00. ...
Skatteloven §55 første ledd nr. 4 anviser at «som personinntekt regnes inntekt fra deltakerlignet selskap fastsatt etter reglene i §57, jf. §§59 og 60, og deltakers godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet.
Lignings-ABC 1993 side 526 anviser at når aktive deltagere i deltagerlignet selskap er godskrevet større andel av overskuddet enn det de har rett til etter selskapsavtalen, skal en normalt legge til grunn at det overskytende er godtgjørelse for arbeidsinnsats som skal beskattes som personinntekt etter skatteloven §55 første ledd nr. 4.
Ligningsnemnda fant på denne bakgrunn at av de beløp meglerne mottok, skulle kr19 700 000 beskattes som personinntekt siden dette beløp oversteg hva meglerne skulle fått utbetalt ut ifra deres eierandel.»
Det var således det skjevdelte overskuddet som ble beskattet som arbeidsgodtgjørelse. Etter eierandel hadde meglerne krav på 3,3 millioner kroner i overskudd. Dette ble ikke personinntektsbeskattet. Meglerne fikk 19,7 millioner kroner mer enn eierandelen tilsa, og dette ble da personinntektsbeskattet.
Det må antas at et betydelig antall selskaper siden 1993 i stigende grad har blitt lignet etter den foreliggende praksis.
Oslo likningskontor har i brev fra 1996 til deltakerlignede selskaper og indre selskaper fremhevet at andel av selskapets resultat skal fordeles på bakgrunn av den enkelte deltakers eierandel: * Informasjonsskriv fra Oslo likningskontor 1996.
«Vi har ved behandling av selskapenes oppgaver for foregående inntektsår erfart en relativt omfattende skjevdeling av selskapenes overskudd. Årsaken til denne skjevdeling har vært ulik arbeidsinnsats av deltakerne i selskapet. Vi vil påpeke at andel av selskapets resultat skal fordeles på bakgrunn av den enkelte deltakers eierandel etter reglene i selskapsskatteloven §6-3.
Oslo likningskontor avga dessuten en forhåndsuttalelse om beskatning av indre selskaper i 1998. I anmodningen om forhåndsuttalelse var det opplyst at partnerne ville heve en årslønn på ca. MNOK 1,2 og at disse ville ha krav på til sammen 40% av overskuddet i det indre selskapet. Skattyter la til grunn at lønnsinntekten ville bli personinntektsbeskattet, mens overskuddet bare skulle beskattes som alminnelig inntekt. I forhåndsuttalelsen av 31. juli 1998 ga Oslo likningskontor uttrykk for at dette var riktig rettsanvendelse:
«Ligningskontoret har ingen innvendinger overfor den lønns/overskuddsordningen som beskrives i Deres brev og hvor de to partnerne vil heve en årslønn hver på ca. 1,2 mill fra filialen og i tillegg fra selskapet få en overskuddsandel tilsvarende eierandel. Vi er enige i Deres forslag til beskatningsmåte».
Overskudd delt etter eierandel ble således bare beskattet som alminnelig inntekt med 28%.
Avkastning fra øvrige ansatte må holdes adskilt
At avkastning fra øvrige ansatte ikke skal være personinntekt for den aktive deltaker fremgår av lønnsfradraget i delingsmodellen.* Jf. daværende sktl. § 12-15. Aarbakke-utvalget fremhevet også at en del av avkastningen i konsulentbedrifter ikke skyldes den aktive deltakerens egen innsats eller kapitalinnskudd, men infrastruktur, organiske ressurser, arbeidsfellesskap mv., og skal således beskattes som næringsinntekt: * Jf. NOU 1989:14 s. 251.
«Når kunnskapskapital nyttes i et ansettelsesforhold, for eksempel i en konsulentbedrift, kan en del av avkastningen tilflyte arbeidsgiveren ved at markedsverdien av arbeidstakerens innsats for bedriften er høyere enn hans avlønning. Hvis det er tilstrekkelig konkurranse i vedkommende arbeidsmarked, må denne merverdien anses som et vederlag for den infrastruktur og de organisatoriske ressursene som arbeidsgiveren stiller til rådighet i og med ansettelsesforholdet. Med fri etablering vil denne merverdien være en form for grunnrente til knapphetsfaktoren organisatorisk talent. Det kan også være stordriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital slik at verdiskapningen til et arbeidsfellesskap blir større enn den samlede verdiskapningen de enkelte medlemmene kunne ha prestert på egen hånd utenfor organisasjonen. Denne meravkastningen vil bli registrert som næringsinntekt.»
De øvrige ansattes innsats mv. må følgelig holdes klart atskilt fra de stille deltakernes arbeid. Man trenger ikke å ha lest Das Kapital for å forstå at eiere kan ha gevinst av å ha folk ansatt. Eierne får residualen når lønn, bonus oa. kostnader er dekket. De øvrige ansattes inntektsgenerering inngår i selskapets overskudd som fordeles på alle eierne som eieravkastning, uten at dette kan anses som vederlag for eiernes individuelle arbeidsinnsats.
I den forbindelse kan det fremheves at skattereformen 1992 bygger på et nøytralitetsprinsipp som skal ivareta lik beskatning av ulike selskapsformer (AS, KS, ANS, DA, IS mv). Ifølge forarbeidene ble sktl. §12-2 f innført for å likebehandle beskatningen av aktive deltakere med aktive aksjonærer. Som nevnt under punkt 5 har det aldri vært aktuelt å lønnsbeskatte én aktiv aksjonær for overskuddet som en rekke andre ansatte genererer. Å inkludere øvrige ansattes innsats undergraver formålet med sktl. §12-2 f som er å beskatte individuell arbeidsinnsats og likebehandle aktive aksjonærer og aktive deltakere.
Oppsummering
Sktl. §12-2 f kan ikke benyttes som hjemmel for en delingsmodell som skal operere på siden av de lovfestede delingsreglene. Bestemmelsen kommer til anvendelse dersom en deltaker faktisk er godskrevet arbeidsgodtgjørelse i selskapsmøte/finansregnskapet eller dersom det foreligger skjevdeling av overskudd i forhold til eierandel. Dersom overskuddet er delt etter eierandel, kommer ikke sktl. §12-2 f til anvendelse.
Dersom en deltaker har fått en arbeidsgodtgjørelse som ikke er markedsmessig, vil det kunne være spørsmål om oppjustering av arbeidsgodtgjørelsen etter sktl. §13-1, jf. punkt 10.
9 Faktisk skjevdeling mellom deltakerne kan ikke begrunne den ulovfestede delingsmodellen
Oslo likningskontor har anført at det bare er hovedmannen som skal tilskrives profitten av de øvrige ansatte, verdien av opparbeidet kompetanse mv. fordi det er i hovedmannens navn at ansettelsesavtalene med de enkelte ansatte er inngått og i hovedmannens navn virksomheten utøves.
Det forhold at virksomheten utad drives i navnet til den ansvarlige deltakeren, endrer ikke på det at det reelt sett er deltakerne i fellesskap som driver virksomheten. Et indre selskap er som nevnt et selskap som ikke fremstår som noe selskap overfor omverden. Utad er det bare hovedmannen som fremstår, mens de stille deltakerne ikke synes.* Jf. selskapsloven § 1-1. Det indre selskapet driver imidlertid virksomheten for deltakernes felles regning og risiko.* Jf. selskapsloven §§ 1-1 (1) og 1-2 (1).
Det er således det indre selskaps natur at virksomheten utad frontes ved hovedmannen. Hele nettoligningsinstituttet bygger på at det er deltakerne av det indre selskapet som etter eierandel skal beskattes for den virksomhet som er utøvd i fellesskap. Oslo likningskontor har ingen rettskildemessig forankring for at det skal innføres en slags «cost pluss»-modell, hvor hovedmann skattemessig skal få et tilleggsvederlag for at virksomheten utøves i hovedmannens navn.
Nøytralitetsprinsippet taler også imot Oslo likningskontors rettsanvendelse. Hvordan ville situasjonen være dersom et indre selskap har tap fordi f.eks. bemanningskostnadene, kostnader til investeringer mv., er større enn inntekten fra oppdragene? Innebærer Oslo likningskontors rettsanvendelse at et slikt tap også skal henføres til hovedmannen, fordi det er hovedmannen som inngår kontrakten med de ansatte? I så fall er det lite igjen av virksomheten som drives for felles regning og risiko, og det settes strek over det indre selskapet.
Eller mener Oslo likningskontor at hovedmannen skal ha en eventuell gevinst, mens de stille deltakerne må bære sin del av et eventuelt tap? I så fall blir de stille deltakerne nedgradert fra å være deltakere til å bli garantister. Man står da overfor en situasjon som har likhetstrekk med Platou-saken (Rt. 1989 s. 296), hvor Oslo likningskontor uten hell forsøkte å behandle stille deltakere som långivere i stedet for deltakere.
Den mest nærliggende metode Oslo likningskontor kunne ha benyttet for å vurdere om det var adgang til å foreta en skattemessig oppjustering av de stille deltakernes arbeidsgodtgjørelse, ville være å se om vilkårene i sktl. §13-1 var oppfylt. En slik fremgangsmåte ville samsvare med tidligere rettspraksis og ligningspraksis, samt øvrig rettskildemateriale. * Se senest i Høyesteretts dom i Fornebuklinikk-dommen (Rt. 2006 s. 261) om arbeidsgodtgjørelse til aktiv deltaker, jf. sktl. § 12-2 f og sktl. § 13-1.
Oslo likningskontor har imidlertid valgt ikke å følge denne linjen. Oslo likningskontor har noen spredte bemerkninger om hvorvidt fastsatt arbeidsgodtgjørelse eller lønn er markedsmessig, men likningskontoret påberoper seg ikke oppjustering ut fra armlengderegelen.
Den skjematiske modellen hvor alt anses som arbeidsgodtgjørelse med unntak for en viss prosent av innbetalt kapital, harmonerer ikke med praksis knyttet til krav til markedsmessig lønn.
For å øke arbeidsgodtgjørelsen måtte Oslo likningskontor ha dokumentert at arbeidsgodtgjørelsen pga. interessefellesskap er fastsatt for lavt i forhold til hva en gjennomsnittlig inntekt for tilsvarende ansatte som ikke har eierinteresser ville være. Likningskontoret har ikke dokumentert dette.
Antakelig kan det ha virket inn på valg av «fremgangsmåte» at Høyesterett har slått fast at det må foreligge et avgjort misforhold mellom arbeidsgodtgjørelsen og markedsmessig normalinntekt for at ligningsmyndighetene kan intervenere, jf. Sem-dommen (Rt. 1925 s. 363):
«Men forutsætningen maa da - ialfald hvor der ikke handles om et rent proformaarrangement - være, at der findes at være et avgjort misforhold mellem godtgjørelsen for arbeidet og det som kan ansees for en normal godtgjørelse for en arbeidsydelse som den foreliggende, samt at det paa grund av forholdet mellem selskapets og lønnsmottagerens interesser antages, at misforholdet er fremkommet ved, at en del av det, som rettelig skulde være utdelt til selskapsdeltagerne som saadanne, er indbefattet i lønnen (se lovens §41, 2det led, som det nu lyder efter lov 22 februar 1921).»
Det kan i den forbindelse fremheves at i 1998 avga Oslo likningskontor selv en forhåndsuttalelse hvor det ble uttrykt at en normallønn på MNOK 1,2 var et akseptabelt nivå.* Se note 21. Kontrasten blir da slående når likningskontoret i endringsvedtak knyttet til de samme deltakerne som forhåndsuttalelsen gjaldt, fastsetter arbeidsgodtgjørelse til å være over tyve ganger så høy.
Når Oslo likningskontor har ønsket å beskatte nærmest alt overskudd som personinntekt på de stille deltakernes hånd, vil den alminnelige måten å gå frem på ikke være tilstrekkelig ut fra det mål kontoret hadde satt seg. En oppjustering av arbeidsinntekt fra MNOK 2 til MNOK 26 ville aldri kunne vært gjennomført med hjemmel i sktl. §13-1. Dette kan forklare hvorfor Oslo likningskontor velger å ikke vurdere om arbeidsgodtgjørelsen kan oppjusteres i medhold av sktl. §13-1.
11 Høyesterett vil avgjøre
Ifølge opplysninger gitt av Oslo likningskontor i slutten av november 2007 ble det sendt ut varsel om endringsligning for inntektsårene 2003 og 2004 til hhv. 205 og 309 deltakere. I tillegg har Oslo likningskontor sendt ut varsel til en rekke skattytere for inntektsårene 2002 og 2005.
Selv om saksforholdene varierer betraktelig i de ulike sakene, er det den samme ulovfestede delingsmodellen som er lagt til grunn i alle sakene. I alle saker hvor det er fattet vedtak, har det blitt foretatt endringsligning. Av de 205 skattytere som for inntektsåret 2003 var varslet om mulig endring, hadde 141 fått ligningen endret. For inntektsåret 2004 har 173 av 309 skattytere fått endret ligning. De øvrige saker var fortsatt under behandling.
Flere av sakene er brakt inn for retten. Noen saker er stanset. Det er foreløpig avsagt to tingrettsdommer. Oslo tingrett opprettholdt ligningene, men sakene er ikke rettskraftig da begge saker er påanket.
Avgjørelsen i den første saken Enskilda-dommen bygget på den uriktige forutsetningen om at det var spørsmål om fastsettelse av kapitalinntekt.* Oslo tingrettsdom av 14. desember 2006. Både skattyter og staten hadde der anført at de stille deltakerne hadde beskattet overskuddet fra det indre selskapet som kapitalinntekt, og dette ble uriktig lagt til grunn av retten. Som fremhevet under punkt 5 vil det uriktige rettslige utgangspunktet kunne influere på det endelige resultatet. Det kan tilføyes at likningsvedtaket bygget på at det forelå omfordeling av eierandeler med tilbakevirkende kraft.* Hvis en deltaker har mottatt mer i et år enn det den opprinnelige selskapsavtalen for det angjeldende år tilsier, skal differansen beskattet som personinntekt.
I The Boston Consulting Group-saken benyttet tingretten en proforma-lignende argumentasjon, hvor retten fant at ansvarsforpliktelse for de stille deltakerne ikke var reell og at «de stille deltakeres såkalte eierandel er en konstruksjon».* Oslo tingrettsdom av 2 januar 2008. Det kan fremheves at tingretten la dette til grunn, selv om ligningsvedtaket ikke var bygget på et slikt saksforhold.* Det følger av INA-saken (Rt. 1998 s. 1779) at domstolenes kompetanse er begrenset til å prøve gyldigheten av den ligning som foreligger. Domstolen kan således ikke bygge på annet saksforhold enn det saksforholdet likningsvedtaket er bygget på. Tingretten tok ikke stilling til om en indirekte kapitalinntektsmodell kan innfortolkes i sktl. §12-2 f.
Det er naturlig å anta at Høyesterett vil være den domstol som kommer til å avgjøre om Oslo ligningskontor kan innføre en indirekte kapitalinntektsmodell for aktive stille deltakere i indre selskaper.
12 Lovgiveroppgave
Å innføre regler for å skille en del av næringsinntekten ut som personinntekt, er tradisjonelt ansett å være en lovgiveroppgave, ikke en oppgave for et lokalt likningskontor. Det er de siste 40 år nedsatt en rekke lovutvalg som nettopp har hatt som mandat å finne en ordning som sikrer større likhet mellom lønnstakere og næringsdrivende ved å skille en del av næringsinntekten ut som personinntekt:
Sandberg-komiteen (Innst. avgitt 30. desember 1967)
Øvregaard-utvalget (NOU 1977: 55, Skattemessig deling av personlig næringsdrivendes formue og inntekt)
Aarbakke-utvalget (NOU 1983: 26, Utredning fra Delingsgruppen for foretaksskatt)
Skattekommisjonen (NOU 1984: 22, Personbeskatning)
Løchen-utredningen (vedlegg 3 til St. meld. nr. 35 (1986-1987)
Aarbakke-utvalget (NOU 1989: 14, Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform)
Skauge-utvalget (NOU 2003: 9, Forslag til endringer i skattesystemet) og
Uttaksutvalget (NOU 2005: 02, Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling)
Når lovgiver gjennom flere tiår har vist interesse for de skatterettslige konsekvenser av beskatning av aktive eiere, tilsier dette varsomhet med anvendelse av ulovfestede regler.* Sml.. Zenith (Rt. 1997 s. 1580). Dette gjelder særlig når lovgiver etter skattereformen 1992 har foretatt hyppige lovendringer av vilkårene for når delingsreglene skulle komme til anvendelse. Lovgiver fastsatte betingelsene for en delingsmodell.
Innføringen av aksjonærmodellen og deltakermodellen fremkom nettopp som et resultat av at det var misnøye med eksisterende regelverk. Aksjonærmodellen og deltakermodellen innebærer at forskjellen mellom lønnsbeskatning og eieravkastning langt på vei er visket ut ved at det - etter justering for skjermet inntekt - er samlet beskatning på inntil 48,18% av inntekter en fysisk deltaker får ut av selskapene.
Oslo likningskontor har således intet beskyttelsesverdig behov for å endre praksis med tilbakevirkende kraft. Som andre likningskontor, burde Oslo likningskontor avventet deltakermodellens ikrafttredelse i 2006.
Tradisjonell maktfordelingslære tilsier at Oslo likningskontor ikke har rettslig kompetanse til å innføre en delingsmodell. Kontoret har ikke kompetanse til selv å bestemme at en delingsmodell kommer til anvendelse uavhengig av om de aktive deltakerne har 2/3 eierandel, eller kompetanse til selv å bestemme hvilke innskudd som skal gi skjerming, hvilken rente kapitalinnskudd skal skjermes med osv.
Oslo likningskontors innfortolkning av sin indirekte kapitalinntektsmodell medfører at det settes strek over både vilkårene for når en indirekte kapitalinntektsmodell (deling) kommer til anvendelse og de justeringsforhold lovgiver ønsket å ta hensyn til ved en indirekte kapitalinntektsmodell. Innfortolkningen av et krav om innbetalt ansvarsramme og fastsettelse av en rentesats, innebærer dessuten langt på vei at Oslo likningskontor forskutterer ikrafttredelsen av skjermingsmodellen/ deltakermodellen.
Å fastsette vilkårene for, virkningene av og ikrafttredelsestidspunkt for en delingsmodell eller en skjermingsmodell er en lovgiveroppgave!
