Kort om de materielle internprisingsreglene

Også andre typer regler benyttes for å beskytte et lands eget skattefundament, herunder for eksempel regler som sikrer beskatning av alle typer inntekter i hjemstaten for den kontrollerende enheten (for eksempel de norske NOKUS-reglene). Slike regler har imidlertid ofte en noe begrenset rekkevidde (NOKUS-reglene vil for eksempel ikke beskytte det norske skattefundamentet i forhold til utenlandsk eide/kontrollerte selskaper som opererer i Norge).

De aller fleste land vil, av grunner som skissert ovenfor, i større eller mindre grad ha regler for å beskytte eget skattefundament, herunder regler om internprising som et av de viktigste elementene.

Den sentrale internprisingsregelen i norsk skatterett er skattelovens §13-1 som legger til grunn et armlengdeprinsipp for transaksjoner mellom nærstående skattytere. Hovedprinsippet for §13-1 er nedfelt i bestemmelsens første ledd:

«Interessefellesskap

1. Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.»

De sentrale kriteriene i denne bestemmelsen er at det må foreligge et interessefelleskap, det må foreligge en inntektsreduksjon, og det må være en årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Av de ovennevnte kriteriene som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne foreta en skjønnsmessig fastsettelse (forhøyelse) av skattyters inntekt, er det spørsmålet om det faktisk foreligger en inntektsreduksjon som i de aller fleste tilfelle vil være mest omstridt.

Utgangspunktet er at det er skattemyndighetene som må godtgjøre, eller i det minste sannsynliggjøre, at de aktuelle kriteriene er oppfylt. Et viktig unntak er imidlertid nedfelt i §13-1 (2) for tilfeller der den ene parten i transaksjonen er hjemmehørende i en stat utenfor EØS-området, eller i en stat innenfor EØS-området dersom det ikke foreligger noe avtale om utlevering av opplysninger mellom statene. I slike situasjoner skal en inntektsreduksjon anses å følge av interessefellesskapet med mindre skattyter kan godtgjøre noe annet.

Skattemyndighetene må imidlertid under enhver omstendighet sannsynliggjøre at det rent faktisk foreligger en inntektsreduksjon.

Som påpekt ovenfor under punkt 1, kan det være grunn til bekymring for at de nye oppgave- og dokumentasjonsreglene i praksis kan bidra til at skattyter også i forholdt til spørsmålet om det rent faktisk foreligger en inntektsreduksjon, i langt større grad kan komme i en situasjon der det er han som må godtgjøre at det ikke foreligger noen inntektsreduksjon. Følgelig vil de nye reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i realiteten kunne bidra til å overføre ytterligere bevisbyrdekrav fra skattemyndighetene til skattyter.

For å kunne si at inntekten er redusert må skattyter ha gjennomført transaksjoner i strid med det såkalte armlengdeprinsippet. Armlengdeprinsippet er svært kort og konsist nedfelt i skattelovens §13-1, tredje ledd:

• «3. Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Armlengdeprinsippet er langt mer utfyllende beskrevet i OECDs retningslinjer for internprising, og disse retningslinjene skal i det alt vesentligste også hensyntas ved avgjørelser om internprising etter norsk skatterett, noe som nå er direkte nedfelt i skattelovens §13-1 (4). OECDs retningslinjer for internprising er også oversatt til norsk og ligger på finansdepartementets hjemmesider (regjeringen.no).

Til tross for at armlengdeprinsippet er behørig omhandlet i OECDs retningslinjer for internprising, er det imidlertid i praksis ofte svært vanskelig å avgjøre hvordan (og i enkelte tilfelle om) en intern transaksjon ville vært gjennomført dersom det ikke hadde foreligget noe interessefellesskap. Kompliserte og svært individuelt tilpassede avtaler gjør at det ofte vil være vanskelig å finne tilstrekkelig sammenlignbare transaksjoner i markedet, og i mange situasjoner er det også rett og slett ikke mulig å finne tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige aktører. Videre er også forhold rundt konfidensialitet noe som ofte vil kunne vanskeliggjøre en sammenligning med uavhengige transaksjoner.

Den generelle beskrivelsen av armlengdeprinsippet i OECDs retningslinjer for internprising er beskrevet som følger:

«Den autoritative angivelse av armlengdeprinsippet finnes i OECDs mønsteravtale art. 9 punkt 1. Dette mønsteret danner grunnlaget for bilaterale skatteavtaler som involverer OECDs medlemsland og i økende grad også ikke-medlemsland. Art. 9 fastslår at:

«Dersom det i slike tilfelle mellom de to (nærstående) foretak blir avtalt eller pålagt vilkår i deres kommersielle samkvem som avviker fra dem som ville vært avtalt mellom uavhengige foretak, kan enhver inntekt, som uten disse vilkår ville ha tilfalt et av foretakene, men i kraft av disse vilkår ikke har tilfalt dette, medregnes i og beskattes sammen med dette foretakets inntekt.»»

OECDs retningslinjer for internprising legger videre til grunn at:

«Fordi armlengdeprinsippet behandler nærstående og uavhengige foretak mer på lik linje for skatteformål, unngår man at det oppstår skattemessige fordeler eller -ulemper som ellers ville forvrenge den relative konkurranseposisjonen til den ene eller andre organisasjonstypen. Ved på denne måten å fjerne skattemessige vurderinger fra økonomiske beslutninger, fremmer armlengdeprinsippet veksten i internasjonal handel og internasjonale investeringer.»

I tillegg er armlengdeprinsippet også nedfelt i de nye forskriftenes §2 som har følgende definisjon:

«Prinsippet om at kommersielt og finansielt samkvem mellom nærstående foretak skal være inngått på samme vilkår som om transaksjonen var inngått mellom uavhengige foretak under sammenlignbare forhold og omstendigheter, jfr skattelovens §13-1 og OECDs mønsterskatteavtale art. 9 nr. 1.»

Utgangspunktet er videre at det er den faktiske transaksjonen som skal prøves og prissettes, og skattemyndighetene har normalt ikke anledning til å foreta beskatningen på grunnlag av et alternativt transaksjonsmønster. Det er imidlertid enkelte unntak fra dette, og et viktig unntak er i forhold til tynn kapitalisering der skatteyter ikke vil bli beskattet på grunnlag av sin faktiske gjeld/egenkapitalsituasjon, men på grunnlag av en tenkt alternativ gjelds- og egenkapitalsituasjon (en del av skattyters rentebærende gjeld vil med andre ord skattemessig bli klassifisert som egenkapital).

I tillegg til skattelovens §13-1, er det også på sin plass å nevne den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, som for det første innebærer at en transaksjon skal bedømmes skattemessig etter sitt reelle innhold, blant annet med den følge at rene pro forma-transaksjoner kan settes til side. For det andre, og langt viktigere, innebærer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen at transaksjoner som kun, eller for det alt vesentlige, har redusert skatt som formål, kan settes til side for skattemessige formål. Transaksjonen må i så fall kunne betraktes som illojal, dvs. i strid med formålet med den aktuelle skattelovgivningen.

Denne «bestemmelsen» favner mye videre enn den mer rendyrkede internprisingsbestemmelsen i skattelovens §13-1, men vil også kunne få anvendelse i forhold mellom beslektede selskap. Rettspraksis rundt den ulovfestede gjennomskjæringsbestemmelsen er omfattende, men til dels sprikende. Det vil derfor alltid være vanskelig i forkant å fastslå eksakt hvor grensen for gjennomskjæring vil gå, noe som svekker skattyters forutberegnelighet.

Skatt