Den ulovfestede delingsmodellen
I en rekke endringsvedtak har Oslo likningskontor benyttet en ulovfestet delingsmodell på ikke delingspliktige indre selskaper. En gjennomgang av det relevante rettskildematerialet viser at en slik modell mangler enhver rettslig forankring.
1 Oslo likningskontors nye praksis
Et indre selskap er et selskap som ikke fremtrer utad.* Jf. selskapsloven § 1-2 (c). Selskapsformen er kjent allerede fra 1800-tallet.* Jf. Rt. 1882 s. 687. Selskapsformen benyttes særlig i partnereide konsulentbedrifter. Aktive stille deltakere har i slike tilfeller som regel oppebåret en normalarbeidsgodtgjørelse eller normallønn som de stille deltakerne har blitt personinntektsbeskattet for. I tillegg har de stille deltakerne blitt beskattet med 28% for sin andel av næringsinntektene fra det indre selskapet.
I 2004/2005 startet Oslo likningskontor (nå skattekontoret ved Skatt øst Oslo) en storoffensiv i forhold til personbeskatning av aktive deltakere i ikke-delingspliktige indre selskaper. I sine endringsvedtak har Oslo likningskontor introdusert en delingsmodell, etter mønster av de lovfestede (nå opphevede) delingsreglene.
Ligningsmyndighetenes ulovfestede delingsmodell/indirekte kapitalinntektsmodell er langt mer vidtfavnende enn de lovfestede delingsreglene. Oslo likningskontor anvender sin delingsmodell selv om de aktive deltakerne har en lavere eierandel/overskuddsandel enn 2/3.* Sml. daværende sktl. § 12-10.
Etter mønster av delingsmodellen fastsetter Oslo likningskontor kapitalinntekten først, mens det gjenværende blir behandlet som personinntekt.* Sml. daværende sktl. § 12-12. Det gis imidlertid ikke lønnsfradrag for de ansatte.* Sml. daværende sktl. § 12-15. Deltakerne gis heller ikke adgang til å kreve refusjon av personinntekten fra selskapet.* Sml. daværende sktl. § 16-50.
Oslo likningskontor har også lånt trekk fra deltakermodellen/aksjonærmodellen ved at ligningskontoret selv har fastsatt en rente - normalt 15% - på innskutt kapital. * Sml. sktl. § 10-12 (2) og 10-42 (5) og (6), samt FSFIN § 10-12-1 og 10-42-1. Det er påfallende at de passive deltakerne i mange av tilfellene har betraktelige høyere «kapitalavkastning».Kontoret har lagt til grunn at denne delen av inntekten skjermes for personinntektsbeskatning.
Arbeidsgodtgjørelse er en driftsutgift selskapsrettslig. Arbeidsgodtgjørelse medfører at overskuddet til fordeling til eierne blir mindre.* Jf. selskapsloven § 2-26. Også skatterettslig vil økt arbeidsgodtgjørelse medføre redusert overskudd til fordeling på eierne.* Jf. informasjonsskriv fra Oslo likningskontor 1996 og Fornebuklinikk-dommen (Rt. 2006 s. 261). Oslo likningskontor har imidlertid i sine endringsvedtak lagt til grunn at de passive deltakerne opprettholder sin opprinnelige overskuddsandel, til tross for at den økte arbeidsgodtgjørelsen er en driftskostnad. Vedtakene innebærer at det blir ulik overskuddsandel for de aktive og passive deltakerne.* Se talleksemplene i punkt 2.
Selv om Oslo likningskontor ikke har bygget vedtakene på at de indre selskapene er proforma, innebærer endringsvedtakene at deltakerforholdet i det indre selskapet langt på vei blir satt til side. Samtidig blir de stille deltakerne belastet med alle ulempene ved å være deltakere: De hefter for underskudd og blir formuesbeskattet for sine deltakerandeler.
2 Talleksempel
Likningskontorets delingsmodell kan illustreres med noen stiliserte eksempler:
EKS. 1 - Liten bedrift med begrenset overskudd
En stille deltaker hefter med NOK 20 000 000 i ansvarskapital, hvorav NOK 100 000 er skutt inn. Den stille deltakeren eier 50% av selskapet og har krav på 50% av overskuddet. I et slikt tilfelle vil Oslo likningskontor beskatte NOK 15 000 som alminnelig inntekt, mens den øvrige del av inntektene fra det indre selskapet som tilordnes den stille deltakeren vil bli beskattet som arbeidsgodtgjørelse/personinntekt.
Dersom inntektene fra det indre selskapet beløper seg til NOK 4 000 000, vil den aktive deltakeren få NOK 1 985 000 som arbeidsgodtgjørelse/personinntekt og kun NOK 15 000 som alminnelig inntekt/overskuddsandel. Den passive deltakeren/hovedmannen får NOK 2 000 000 i overskuddandel.
EKS. 2 - Stor bedrift med mange ansatte og stort overskudd
Dersom det er mange ansatte i selskapet og de samlede nettoinntektene i det indre selskapet er NOK 40 000 000, vil den stille deltakeren beskattes med 28% av NOK 15 000. Det gjenstående NOK 19 985 000 vil bli personinntektsbeskattet. Den passive deltakeren/hovedmannen får således NOK 20 000 000 i eieravkastning, mens den aktive deltakeren får kun NOK 15 000 i eieravkastning.
EKS 3. - Ingen innbetaling av ansvarskapitalen
Dersom deltakernes ansvarsramme på NOK 20 000 000 ikke er innbetalt, men kun står som en forpliktelse, har Oslo likningskontor bestemt at alt som tilfaller stille deltaker skal beskattes som arbeidsgodtgjørelse. Konsekvensen i disse tilfellene er at de stille deltakerne frakjennes all eieravkastning. Alt overskuddet blir utdelt den passive deltakeren/hovedmann.
Som det fremgår av eksemplene, medfører Oslo likningskontors endringsvedtak ulik overskuddsandel på eierandelene for de aktive og passive deltakerne. Et tolkningsresultat som medfører ulik overskuddsandel har Høyesterett fremhevet som unaturlig: * Jf. Fornebuklinikk-dommen (Rt. 2006 s. 261).
«Ei slik endring har inga dekning i avtalehøvet mellom partane i det ansvarlege selskapet. Det ville i så fall bli ulikt utbyte på eigardelane til dei tre, ei ordning som ville vere svært spesiell, og som eg ikkje kan finne noko grunnlag for.»
3 Oslo likningskontors sammensatte argumentasjonslinje
Oslo likningskontors argumentasjon for sin delingsmodell er sammensatt og springende. Det er imidlertid mulig å identifisere sju til dels overlappende argumentasjonslinjer:
(1) Likningskontoret anfører at det dreier seg om å fastlegge riktig faktum etter lignl. §8-1, og at denne bestemmelsen kan tjene som rettslig forankring for den ulovfestede delingsmodellen.
(2) Likningskontoret anfører at det er spørsmål om omklassifisering av kapitalinntekt, og at dette kan legitimere den ulovfestede delingsmodellen.
(3) Likningskontoret anfører at ansvarskapital må være innbetalt for at overskuddet skal beskattes som alminnelig inntekt. Hvis ansvarskapital ikke er innbetalt, legger kontoret til grunn at all inntekt fra det indre selskapet som tilordnes stille deltakere, er arbeidsgodtgjørelse.
(4) Likningskontoret påberoper seg forarbeidene til delingsreglene som begrunnelse for den ulovfestede delingsmodellen.
(5) Likningskontoret mener at den ulovfestede delingsmodellen kan forankres i sktl. §12-2 f.
(6) Likningskontoret anfører at det foreligger faktisk skjevdeling mellom deltakerne, og mener at dette kan gi adgang til å benytte den ulovfestede delingsmodellen.
(7) Likningskontoret benytter argumentasjon knyttet til fastsettelse av markedsmessig lønn som begrunnelse for den ulovfestede delingsmodellen.
