Om beregning av skattepliktig utdeling, sktl. § 10-42

Når personlig deltaker i et deltakerlignet selskap mottar en vederlagsfri utdeling fra selskapet («utbytte»), skal deltakeren tilordnes et tillegg i alminnelig inntekt som svarer til utdelingen minus beregnet skatt av overskuddsandelen etter sktl. § 10-41 og skjermingsfradrag etter § 10-42 femte ledd. Skjermingsfradraget for inntektsåret 2006 er fastsatt til 2,1 % av deltakerens gjennomsnittlige inngangsverdi for selskapsandelen.* Hvis det er gjort nye kapitalinnskudd i løpet av 2006 eller en del av innbetalt kapital pr. 1.1. 2006 er utbetalt, skal gjennomsnittlig kapitalinnskudd i året inngå i skjermingsgrunnlaget. For inntektsår etter 2006 vil også eventuell fremført ubenyttet skjerming fra tidligere år inngå i skjermingsgrunnlaget.

Spørsmålet er så hva vi skal legge i betegnelsen «overskuddsandelen». Når en deltaker arbeider i selskapet og mottar et arbeidsvederlag for dette og dessuten får en andel av det restoverskuddet som blir igjen etter fradrag for deltakernes samlede arbeidsvederlag, blir deltakeren tilordnet et tillegg i alminnelig inntekt lik summen av arbeidsvederlaget og andelen av restoverskuddet. Jeg mener at dette er hjemlet i sktl. § 10-41 første ledd (som for øvrig ikke er forandret i forbindelse med innføringen av utdelingsbeskatning i deltakerlignede selskaper): «Ved fastsettelse av alminnelig inntekt settes deltakers overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter.» Får en deltaker kr 300 000 i arbeidsvederlag fra et ANS og samtidig kr 200 000 som andel av restoverskuddet (det skattepliktige restoverskuddet), blir han altså tilordnet en alminnelig inntekt på kr 500 000. Arbeidsvederlaget er da samtidig både en kostnad for selskapet (som jo ikke er eget skattesubjekt) og en virksomhetsinntekt for deltakeren som skal lignes for selskapets inntekt* Det er viktig å presisere at arbeidsvederlaget til eierne av selskapet ikke er lønn, men næringsinntekt.. Deltakerens «overskudd» (eller skattepliktige inntekt) fra selskapet settes altså til 500 000 etter § 10-41, første ledd.* Alternativt kan man nok tenke seg annen hjemmel for å inkludere arbeidsvederlaget i alminnelig inntekt, kanskje sktl. § 5-1 eller § 5-30. Men § 10-41 gjelder jo spesielt for tilordning av inntekt fra deltakerlignet selskap til deltakerne. Skatteloven bruker jo ordet overskudd i en videre betydning enn det regnskapsmessige begrepet. For deltakeren blir de 500 000 kronene næringsinntekt.

Arbeidsvederlaget inngår både i alminnelig inntekt og i personinntekten (maks marginalskatt p.t. (28 + 10,7 + 12) % = 50,7 %), mens «restoverskuddet» bare inngår i alminnelig inntekt og dermed beskattes med 28 % (som kapitalinntekt). Det skal f.o.m. inntektsåret 2006 ikke lenger fastsettes noen beregnet personinntekt av selskapets overskudd. Etter hva jeg har erfart fra mitt lokale likningskontor, er det imidlertid fremdeles mange selskapsdeltakere som av gammel vane har levert til likningskontoret utfylt personinntektsskjema (RF 1224) med beregning av personinntekt for selskapsdeltakelsen i inntektsåret 2006.* Formodentlig gjelder dette for selskaper som ikke har revisor.

Når man så etter § 10-42 tredje ledd bokstav a skal redusere en utdeling fra selskapet til deltakeren med «overskuddsandel etter § 10-41 multiplisert med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt», så var det etter min mening nærliggende å forstå dette slik at man skulle trekke fra 28 % av hele det beløpet deltakeren ble tilordnet som alminnelig inntekt (overskudd), altså 28 % av kr 500 000 i illustrasjonen ovenfor. Vi har faktisk siden år 2000 hatt den regelen i sktl. § 12-10 første ledd bokstav b at delingsreglene kom til anvendelse for aktive selskapsdeltakere som (alene eller sammen med andre aktive eiere direkte eller indirekte) hadde «krav på minst to tredjedeler av selskapets overskudd, herunder deltakers godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet.» Her ble altså selskapets overskudd definert som resultat før fradrag for arbeidsvederlag til aktive eiere, og arbeidsvederlaget ble behandlet som en del av den overskuddsandelen de aktive hadde krav på. I denne sammenhenger ble altså arbeidsvederlag behandlet som overskuddsandel.

I selvangivelsen for næringsdrivende overføres også summen av arbeidsvederlag og andel restoverskudd i ett tall som næringsinntekt i post 2.7.7 (primærnæring) eller post 2.7.8 (annen næring). Her gjøres altså ikke forskjell på arbeidsvederlag og resten av den inntekten deltakeren tilordnes fra selskapet, uansett fordelingsnøkkel.* Etter selskapsloven av 1985 står deltakerne fritt mht. hvordan overskudd skal fordeles, eksempelvis kan de avtale at hver av eierne først skal godskrives en gitt rente av sine respektive kapitalinnskudd i selskapet, eventuelt korrigert for privatuttak gjennom året. Slike beløp regnes da ikke som renteinntekt, men som overskuddsandel hos deltakerne. Dette la også jeg til grunn i min artikkel om beskatning av eierne i deltakerlignede selskaper i RR nr. 2 og nr. 3 2006.

Men slik var det nok likevel ikke ment, og slik er det ikke blitt. Det fremgår av Skattedirektoratets skjema RF 1221 for 2006 at det bare er skatt på andel av «restoverskudd», etter fradrag for arbeidsvederlag til aktive deltakere, som skal trekkes fra ved beregning av skattepliktig utdeling. (Altså skatt av kr 200 000 og ikke 500 000 i illustrasjonen foran.) Betegnelsen «overskuddsandel» skal altså nå ikke inkludere den aktives arbeidsvederlag, selv om også dette regnes som næringsinntekt, og ikke lønn. Problemstillingen er ikke omtalt i proposisjonen* Ot.prp. nr. 92 (2004-2005). Jeg er likevel enig i at dette er en logisk løsning, men det kunne gjerne ha gått tydeligere frem av lovteksten at skatten av arbeidsvederlag ikke inngår i beregningen.

Tildeling av arbeidsvederlag til eierne medfører plikt til å betale trygdeavgift og eventuelt toppskatt, men ikke utdelingsbeskatning («utbytteskatt») etter sktl. § 10-42. Det er derfor ikke logisk å redusere overskuddsutdelingen med beregnet skatt (28 %) av arbeidsvederlaget ved beregningen av skattepliktig utdeling. Det samme må da også gjelde ved beregning av «uegentlig innskudd,» dvs. når skjermingsgrunnlag og inngangsverdien på selskapsandelen skal økes fordi årets utdeling til en deltaker er mindre enn «inntektsskatt etter § 1041», jf. § 10-42 sjuende ledd og § 10-44 tredje ledd. Også her må vi forstå «inntektsskatt» som 28 % av overskuddsandelen (rest-overskuddsandelen). Inngangsverdien skal altså bare økes med forskjellen mellom 28 % skatt * Eventuelt 24,5 % når dette er deltakerens aktuelle skattesats.av rest-overskuddsandelen og utdelingen til deltakeren (når utdelingen er mindre enn skattebeløpet). Her blir altså resultatene annerledes enn hva jeg har vist i min artikkel. Jeg skal rette opp fadesen nedenfor.

Kort om innbetalt kontra opptjent egenkapital

Innbetaltkapital kan deltakerne få tilbakebetalt fra selskapet uten beskatning, mens tilbakebetaling av opptjent kapital altså utløser «utbyttebeskatning» når utbetalingen er stor nok, jf. beregningene foran. Man føler da selvfølgelig at det er et behov for å holde orden på hvor stor innbetalt kapital og akkumulert opptjent kapital i selskapet er, og dette må spesifiseres for hver deltaker, siden deltakerne kan velge individuelt om en utbetaling skal klassifiseres som overskuddsutdeling eller som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Dette gjøres i Skattedirektoratets skjema RF 1221 avsnitt VI. «Spesifikasjon av skattemessig inngangsverdi/EK-konto». Her finnes kolonner for: I Inng.verdi, II Innbetalt EK, III Opptjent EK og IV Total EK. Opptjent egenkapital pr. 1.1. 2006 er null for alle deltakerne, siden hele den skattemessige egenkapitalen fra 2005 regnes som innbetalt kapital pr. 1.1. 2006. Hvis ikke deltakerne i løpet av året 2006 har kjøpt eller solgt en andel av et eksisterende selskap, vil altså opptjent egenkapital som overføres til 2007 være tilbakeholdt overskudd fra 2006.

I vårt eksempel er tallene slik:

Dette fordeles med 700 000 (70 %) på deltaker A og 300 000 (30 %) på deltaker B. Pr. 1.1. år 2 har da deltakerne følgende egenkapitalstatus:

Beregningen av opptjent kapital i RF 1221, del VI kolonne III blir imidlertid med våre tall:

Ifølge denne oppstillingen øker egenkapitalen bare med 750 000, ikke med kr 1 000 000 som beregnet ovenfor. Forskjellen er selvfølgelig de 250 000 skattefrie utbyttekronene.

At utbyttet ikke er skattepliktig «på selskapets hånd» betyr ikke at ikke disse 250 000 kronene ikke inngår i selskapets skattemessige egenkapital. (Eller at de ikke senere kan utbetales til deltakerne.) Også skattefrie inntekter må inngå i beregningen av tilbakeholdt opptjent egenkapital hvis størrelsen skal ha noen praktisk betydning eller anvendelse.

Tilsvarende må ikke-fradragsberettigede kostnader og tap (tap ved realisasjon av aksjer, representasjonskostnader, ikke-fradragsberettigede kontingenter mv.) redusere størrelsen av opptjent egenkapital, selv om de ikke reduserer deltakernes skattepliktige inntekt fra selskapet. Har man først brukt pengene på ikke-fradragsberettiget representasjon, kan man ikke i neste omgang betale dem ut som utbytte til eierne.

Beregningen av opptjent egenkapital og dermed total egenkapital i skjema RF 1221 med tilhørende veiledning er derfor gal, og må endres. Vi får formodentlig en ny variant av skjemaet til neste år, men da må man også korrigere for feil beregning i 2006. Kanskje er det nok å holde kontroll på posten «innbetalt egenkapital», altså se til at denne ikke blir negativ. Skal man følge med også på posten opptjent egenkapital, så er det et åpent spørsmål om man ikke også må korrigere for midlertidige forskjeller mellom regnskaps- og skattemessige verdier, ikke bare for de permanente forskjellene, slik jeg har illustrert foran. (Med andre ord ta utgangspunkt i regnskapsmessig egenkapital, ikke bare den skattemessige egenkapitalen.) Det kan jo godt hende at et ANS deler ut utbytte ut over beskattet opptjent egenkapital. (Utsatt skatt balanseføres ikke i deltakerlignede selskaper.) Vi har jo (foreløpig ?) ikke fått regler om korreksjonsinntekt for deltakerlignede selskaper!