Medvind for skattytere
Høyesterett avsa i alt fire dommer i 2006 som utelukkende gjaldt tilleggsskatt eller hvor tilleggsskatt var et vesentlig spørsmål i saken. I samtlige av sakene fikk skattyterne gjennomslag for viktige prinsipper og rettsoppfatninger. I tillegg avsa Høyesterett to dommer, den ene i plenum, om tilleggsskatt og straff.
Dommene vil få betydning for behandlingen av ligningen f.o.m. inntektsskatteåret 2006 for en rekke skattytere. I 2007 er det hittil ikke avsagt noen høyesterettsdommer som særlig gjelder tilleggsskatt.
Tilleggsskatt etter nettometoden
X Eiendom-dommen * Utv. 2006, s. 501.gjaldt i det vesentlige spørsmål om tidfesting av tilleggsvederlag ved aksjesalg og metode for beregning av tilleggsskatt.
Sakens faktum kan kort sammenfattes slik: Skattyter («s/y») hadde mottatt et minimumsvederlag for et aksjesalg 28.8.2001 og skulle etter aksjesalgsavtalen motta et tilleggsvederlag etter at det reviderte årsoppgjør for 2001 var fremlagt. Egen tilleggsavtale om den nærmere fastsettelse av tilleggsvederlaget ble signert 27.3.2002 og tilleggsvederlaget ble betalt 17.4.2002. S/y opplyste ikke om tilleggsvederlaget i selvangivelsen for 2001. Etter anmodning fra ligningskontoret ga s/y tilleggsopplysninger. S/y ble etter dette beskattet for tilleggsvederlaget i 2001 og ilagt 30 % tilleggsskatt av skatten på endringsbeløpet.
Høyesterett («HR») anså s/ys krav på tilleggsvederlaget som «ubetinget ved utløpet av 2001, om enn av et visst omfang», idet «beregningsgrunnlaget [for tilleggsvederlaget] utelukkende berodde på det som allerede hadde skjedd i 2001»* Jf. dommens avsnitt 40. og kom til at tilleggsvederlaget derved skulle tidfestes til 2001.
HR kom videre til at vilkårene for å ilegge 30 % tilleggsskatt forelå. HR anså ikke s/ys forhold som «unnskyldelig på grunn av sykdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last»* Jf. lignl. § 10-3, bokstav b. .
Det neste spørsmål i saken var om tilleggsskatten skulle beregnes etter bruttometoden eller nettometoden. Etter bruttometoden ville tilleggsskatten bli fastsatt på grunnlag av den nominelle skattebesparelsen i 2001. Etter nettometoden ville tilleggsskatten bli beregnet av fordelen av forskyvningen av beskatningen til 2002. Tilleggsskatt er tidligere blitt fastsatt etter bruttometoden ved tidfestingsfeil, en metode som har blitt nedfelt i Lignings-ABC som et generelt prinsipp og har blitt ansett å ha støtte i Bøhn-dommen * Utv. 1995 s. 941. Bruttometoden har vært sterkt kritisert i juridisk teori. Anvendelse av bruttometoden eller nettometoden gir, naturlig nok, betydelige forskjeller i størrelsen på tilleggsskatten.
HR så det slik at «det må legges til grunn at skattyterne mest sannsynlig ville ha oppgitt tilleggsvederlaget til beskatning i 2002» og kom til at tilleggsskatt «ved rene periodiseringsfeil [som i dette tilfellet] må beregnes etter nettometoden.»HR uttalte at tilleggsskatt etter bruttometoden lett kan gi en uforholdsmessig reaksjon og kan ramme hardt ved en ordinær tidfestingsfeil, og det ble ellers uttalt at det ble lagt «stor vekt på at det - i tråd med praksis fra Den europeiske menneskerettighetsdomstol - i dag er sterkt understreket i høyesterettspraksis at tilleggsskatt er straff» og at «[d]et medfører at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde, og at man må legge særlig vekt på å unngå å komme på kant med uskyldspresumpsjonen.»
Det skal nevnes når det gjelder sistnevnte at HR i senere avgjørelse, avsagt i plenum, se nedenfor under punkt om «Tilleggsskatt og Straff», er kommet til at ileggelse av alminnelig tilleggsskatt (med 30 %), har en annen karakter og følger andre formål enn straffeforfølgning, og er dermed ikke «samme forhold»etter EMK. Alminnelig tilleggsskatt er således likevel ikke å anse som straff. Det kan etter dette reises spørsmål om betydningen av X Eiendom-dommen er redusert. Mitt syn er at en annen metode enn nettometoden ved en ordinær tidfestingsfeil vil lede til et urimelig resultat og innebære en uforholdsmessig reaksjon, slik at nettometoden uansett må legges til grunn.
Åpenbare regne- og skrivefeil
HR kom både i Eksportfinans-dommen * Utv. 2006, s. 778. og Gezina-dommen * Utv. 2006, s. 787. til at det forelå åpenbare regne- og skrivefeil. Det var derved ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt* Jf. lignl. § 10-3, bokstav a..
Feilen i Eksportfinans-saken besto i manglende overstyring ved tilbakeføring av et beløp ved bruk av et mye brukt dataprogram. HR la til grunn at det «utilsiktet kom inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der», og at en slik feil hvor oppgavene var utfylt ved hjelp av et dataprogram etter «dagens forhold» måtte anses som en skrive- eller regnefeil.
HR kom videre til at feilen var «åpenbar». HR kom herunder, under tvil, til at det ikke ble ansett nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i. HR ble ved vurderingen* Jf. dommens avsnitt 39.«stående ved den tolkning av ligningslovens § 10-3 a som er den for skattyter gunstigste» idet det ble «sett hen til at tilleggsskatt er straff». Dette synet er altså senere endret gjennom HRs plenumsavgjørelse, se nedenfor under punkt om «Tilleggsskatt og Straff». Etter dette kan det etter min oppfatning trolig ikke uten videre legges til grunn at det ikke er nødvendig at det fremstår hva en feil består i, om den skal anses «åpenbar».
Feilen ble ellers ansett som «meget påfallende» og det ble uttalt at det var «meget enkelt å rette opp feilen».
Feilen i Gezina-saken besto i at det ved bruk av et dataprogram ikke automatisk hadde blitt foretatt en overføring fra en post til en annen, noe HR anså som en regne- eller skrivefeil i lovens forstand, så lenge overføringen ikke ble foretatt «slik utfyllaren [hadde] tenkt seg». Feilen ble ansett som «åpenbar».
Nedsettelse av satsen for tilleggsskatt ved lett kontrollerbareposter
Pendlerutgiftsdommen * Utv. 2006, s. 1601gjaldt spørsmål om det var gitt ufullstendige opplysninger som «lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over»* Jf. lignl. § 10-4 nr 1, tredje punktum. .
S/y hadde i 2002 fått utbetalt kr. 545 533 av sin arbeidsgiver, som godtgjørelse for pendlerutgifter pådratt i perioden 1998-2001. I tillegg ble s/y godtgjort for forsinkelsesrenter på kr 169 475 for perioden 1998-2001. S/y hadde for samme periode krevd fradrag for pendlerutgifter i sin selvangivelse, men han ga ikke opplysninger i sin selvangivelse for 2002 om at han hadde mottatt godtgjørelse fra arbeidsgiveren for pendlerutgifter. Arbeidsgiveren innberettet imidlertid utbetalingene på lønns- og trekkoppgaven for 2002 i henhold til gjeldende forskrifter og retningslinjer. Ligningskontoret ble oppmerksom på utbetalingen ved en generell kontroll, beløpet ble tatt til inntekt og s/y ble ilagt 45 % tilleggsskatt.
Det var utvilsomt at s/y hadde gitt ufullstendige opplysninger. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var til stede.
HR kom imidlertid til at vilkårene i lignl. § 10-4, nr. 1, tredje punktum, var oppfylt, idet de ufullstendige opplysningene gjaldt forhold som «lett kan kontrolleres». HR viste særlig til de oppgaver ligningsmyndighetene hadde mottatt fra arbeidsgiveren, at beløpets størrelse i seg selv var oppsiktsvekkende, at opplysninger over de fradrag som tidligere var innrømmet fremkom av selvangivelsene for tidligere år og at ligningsmyndighetene nærmest var ledet til disse selvangivelser. HR uttalte ellers i avsnitt 63 og 64 at det ikke følger av lovbestemmelsen at «ligningsmyndighetene skal kunne gjennomføre ligningen uten å innhente tilleggsopplysninger» og at det «må være nok at ligningsmyndighetene har tilstrekkelig opplysninger til å avdekke feilen».
Tilleggsskatten ble satt ned fra 45 % til 15 %.
Nedsettelse av satsen for tilleggskatt ved unnlatt innlevering av selvangivelse
HR har i straffesak avsagt dom om satsen for tilleggsskatt for unnlatt innlevering av forhåndsutfylt selvangivelse og fastsettelse av bøtestraff* Dommen er inntatt i Utv. 2007, s. 15.. Det var utstedt et forelegg, en bot, som inkluderte 30 % tilleggsskatt.
Ligningspraksis har bygget på at 30 % tilleggsskatt skal ilegges ved unnlatt innlevering av selvangivelse, og at lignl. § 10-4, nr. 1, tredje punktum, om sats på 15 % ikke kommer til anvendelse i slike tilfeller. HRs syn var at ligningspraksis bygger på en uriktig lovforståelse og uttalte i avsnitt 31 at «lovgiver har ment at den lavere satsen [15 %] også skulle gjelde i tilfeller av ikke innlevert selvangivelse, såfremt ligningsmyndighetene gjennom de påbudte kontrollordningene, likevel var i besittelse av de korrekte og fullstendige opplysningene».
Selve ligningen var fastsatt på grunnlag av de opplysninger ligningskontoret hadde fått av vedkommendes arbeidsgiver i samsvar med lovens kap. 6. Vilkåret for å benytte satsen på 15 % var da oppfylt og boten skulle etter dette ikke baseres på 30 %, men 15 % tilleggsskatt.
HR kom til at boten kunne fastsettes slik at den inkorporerte tilleggsskatten.
Tilleggsskatt og straff
Med bakgrunn i HRs dommer inntatt i Utv. 2003, s. 1223 og Utv. 2004, s. 573, samt X Eiendom og Eksportfinans-dommene, har oppfatningen vært at 30 % tilleggsskatt er straff, med den konsekvens at ileggelse av slik alminnelig tilleggsskatt stenger for senere straffesak og vice versa.
I HRs plenumsavgjørelse, Utv. 2006, s. 1451, kom HR til at 30 % tilleggsskatt for unnlatt innlevering av selvangivelse ikke stenger for etterfølgende straffeforfølgning for grov skattesvik. Dette er ikke «samme forhold» etter EMK. Videre uttalte HR - uten at spørsmålet var tatt opp til behandling i saken - at ilagt alminnelig tilleggsskatt med 30 % for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ikke skal stenge for etterfølgende straffeforfølgning. HRs plenumsavgjørelse avviker dermed fra HRs tidligere uttalte rettsoppfatning. Ilagt 30 % tilleggsskatt er etter dette å anse som en ilagt administrativ tilleggskatt og ikke straff (altså slik at 30 % tilleggsskatt ikke stenger for senere straffeforfølgning og vice versa).
HR bemerker dog at dersom spørsmålet om forhøyd tilleggsskatt er tatt opp under behandlingen av ligningen, kan løsningen bli en annen.
Avsluttende bemerkninger
2006 har vært et uvanlig innholdsrikt år med hensyn til tilleggsskattavgjørelser. Viktige avklaringer er foretatt og etablert ligningspraksis er satt til side. Det hefter dog noe usikkerhet knyttet til hvor langt enkelte av avgjørelsene bærer grunnet HRs etterfølgende plenumsavgjørelse.
