Bokføringsreglene, vesentlighet og revisor

Artikkelen tar for seg noen erfaringer knyttet til implementeringen og praktiseringen av de nye bokføringsreglene og noen av de utfordringene revisorene har stått overfor i den forbindelse.

De nye bokføringsreglene har nå vært praktisert i ett år, og revisorene har måttet ta stilling til identifiserte avvik fra regelverket i forbindelse med avgivelse av revisjonsberetning for 2006. Artikkelen tar ikke sikte på å gjennomgå bokføringsreglene i full bredde. Den er heller ikke rettet mot å diskutere hvilket ansvar revisor har for å avdekke mangler og avvik på området, noe som er gjenstand for diskusjon og uenighet i profesjonen. Artikkelen fokuserer på hvilke avvik som identifiseres, hva disse avvikene skyldes og hvordan det påvirker revisors vurderinger og konklusjoner. Et viktig moment er også hvordan andre kontrollinstanser har forholdt seg til regelverket. Det understrekes at de synspunktene som fremkommer i artikkelen står for artikkelforfatterens egen regning.

Bokføringsloven og -forskriften ble obligatorisk for alle bokføringspliktige fra 1. januar 2006. Norske bokføringspliktige virksomheter har i større eller mindre grad implementert de nye reglene i løpet av året. Erfaringene tilsier at på langt nær alle har implementert regelverket fullt ut. Det er flere grunner til dette. Enkelte selskaper har bevisst unnlatt å implementere enkelte av bestemmelsene fordi reglene «bommer» i forhold til formålet. Resonnementet er at konkrete krav anses å være berettiget i det store flertallet av tilfeller, men at det ikke bidrar til økt kontrollmulighet i forhold til enkelte konkrete problemstillinger i egen virksomhet. Det er derfor ansett som formålsløst og dermed unødvendig å implementere kravene. Før forholdet blir konkret påtalt, vil man derfor ikke etterleve de aktuelle reglene. Andre selskaper opplever at enkelte krav er umulige eller upraktiske og vanskelige å etterleve med dagens systemløsninger. Implementeringen er derfor utsatt i påvente av forbedrede versjoner av systemet eller implementering av nye løsninger. Andre gjennomfører en «gradvis implementering» ved for eksempel å legge inn organisasjonsnummer i leverandørreskontroen etter hvert som man mottar inngående fakturaer. Etter en viss tid vil man dermed ha organisasjonsnummeret på plass for alle aktive leverandører. I implementeringsfasen vil selskapet imidlertid ikke etterleve regelverket. Slik kan man fortsette å liste opp eksempler på mer eller mindre gode og akseptable grunner til at regelverket ikke er fullt ut implementert.

Revisor skal på sin side uttale seg om hvorvidt reglene er overholdt i revisjonsberetningen. Det betyr at revisor må vurdere om forhold som i eksemplene ovenfor, og andre brudd på regelverket skal få konsekvens for revisjonsberetningen. Denne typen avvik er ikke kvantifiserbare og kan ikke måles på samme måten som feil i regnskapet. Revisor må derfor anvende profesjonelt skjønn i vurderingen av om det skal anvendes vesentlighetsbetraktninger og hva som i så fall må betraktes som vesentlig.

Innføring av de nye bokføringsreglene - noen praktiske konsekvenser

Bokføringsloven og -forskriften var i stor grad en videreføring av tidligere regler. Det skulle derfor i utgangspunktet ikke forventes at det skapte store problemer for bokføringspliktige virksomheter. Det har imidlertid vist seg at det har vært utfordringer på flere områder. Det er ikke mulig å gå inn på alle disse utfordringene, men noen av de viktigste er drøftet nedenfor.

Noen av kravene i bokføringsreglene er nye. Mange virksomheter har fått krav til å dokumentere de ansattes tidsforbruk i form av timelister eller tilsvarende uten at de hadde et slikt krav tidligere. Selv om kravet kanskje har vært noe misforstått, har mange opplevd kravet som en ny byrde. Kravet til å spesifisere grunnlaget for inngående merverdiavgift har skapt problemer for en rekke virksomheter. Reglene om at merverdiavgift i noen tilfeller skal avregnes i en annen periode enn den regnskapsmessige skal periodiseres til, har naturlig nok gjort kravet vanskeligere å etterleve. I tillegg ble mange av kravene som før bare gjaldt merverdiavgiftspliktig virksomhet gjort generelle. Etter innføringen av merverdiavgift på tjenester, var nok imidlertid effekten av dette begrenset.

Mange av kravene som ble videreført var tidligere spredd i en rekke forskjellige forskrifter. Når disse reglene ble samlet i én bokføringsforskrift, ble omfanget av disse reglene synliggjort på en helt annen måte enn tilfellet var tidligere. Mange revisorer har nok tidligere benyttet en sjekkliste for overholdelse av kravene i bokføringskapitlet i regnskapsloven 1977 og løsbladforskriften. Ved overgangen til sjekkliste for de nye bokføringsreglene har reaksjonene gjennomgående vært at de nye sjekklistene er svært voluminøse, og mange har nok også identifisert krav som var videreført, men ikke var kjent hos virksomheten eller dens revisor.

En av grunnene til at omfanget av reglene er så betydelig, er den store detaljrikdommen i regelverket. Reglene knyttet til kontantsalg er eksempelvis meget detaljert utformet. Det samme kan sies om reglene knyttet til utstedelse av salgsdokumentasjon og mange av bestemmelsene i bransjebestemmelsene. Dette gjør at mange regelbrudd og avvik skyldes at de ansvarlige i de bokføringspliktige virksomhetene ikke har kjent til alle detaljene i regelverket de er pålagt å følge.

Videreføring av tidligere krav har også på enkelte områder ført til at noen «sovende regler» er vekket til live. Et eksempel er kravet til å utarbeide lovbestemte spesifikasjoner for hver periode med pliktig regnskapsrapportering, uansett ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. Dette var et krav også etter løsbladforskriften. Mange virksomheter praktiserte nok likevel ikke dette fullt ut. Ettersom et av målene med det nye regelverket var å fjerne hindringer for effektiv bruk av teknologi i næringslivet, og lovutvalget foreslo å oppheve dette kravet, forventet nok mange at praksisen som hadde utviklet seg på dette området, ville bli «legalisert» ved innføringen av ny lov. Dette skjedde som kjent ikke, og begrunnelsen fra lovgivers side var at en videreføring neppe kunne være særlig byrdefullt ettersom man åpnet for elektronisk lagring, uten at man drøftet alternativ sikring av innholdet i spesifikasjonene. Det som gjør at dette oppfattes så vidt negativt i praksis, er at verken virksomhetenes valgte revisorer eller bokettersynsrevisorer gjør bruk av disse «utarbeidede» spesifikasjonene. I de langt fleste tilfellene benytter disse eksterne kontrollørene funksjonaliteten i virksomhetens IT-systemer til å ta ut de nødvendige rapportene etter behov. Man har m.a.o. videreført et krav som verken de bokføringspliktige eller kontrollinstansene var interessert i å beholde. Dette kan nok også i noen grad ha bidratt til å redusere respekten for reglene blant de som er pålagt å følge dem.

Det er fortsatt en del uavklarte og praktisk vanskelige spørsmål i tilknytning til bokføringsreglene. Ett sentralt område er kravet til sikring av elektronisk regnskapsmateriale som bare er omtalt på generelt nivå i lov, forskrift og forarbeider. Bokføringsstandardstyret har utgitt uttalelser om god bokføringsskikk som har avklart en del av spørsmålene. Listen over ubehandlede saker i Bokføringsstandardstyret er imidlertid fortsatt lang, og sikring av regnskapsmateriale er en av sakene som fortsatt er i arbeid.

Utfordringene knyttet til de praktiske konsekvensene ved innføring av bokføringsloven og - forskriften har gjort at det oppleves som vanskelig å tilfredsstille kravene fullt ut. Det er nok få, om noen, av norske bokføringspliktige med virksomhet av et visst omfang som oppfyller alle krav på alle områder. Det må kunne sies å være et tankekors.

Revisors vurderinger - likhet for loven

Tankekors eller ikke, det finnes også andre regelverk som anvendes med en viss lempelighet og basert på vurderinger av vesentlighet. Revisor skal uttale seg om overholdelse av dette regelverket i revisjonsberetningen. Uten vesentlighetsbetraktninger ville revisorene måtte ta forbehold i et betydelig antall revisjonsberetninger, noe som neppe ville være meningsfylt. Revisorene er vant til å vurdere vesentlighet og burde kanskje være en yrkesgruppe som har særlig gode forutsetninger for å vurdere vesentlighet også i denne sammenhengen. Det hersker nok likevel en viss usikkerhet blant revisorene med hensyn til hvor grensene går i tilknytning til brudd på bokføringsreglene. Mye fordi det her ikke er tale om en kvantitativ vesentlighetsvurdering.

Følgende forhold kan være relevante ved vurdering av om brudd på bokføringsreglene er vesentlige:

Konsekvenser. De fleste revisorer vil nok legge betydelig vekt på om regelbruddet har fått konsekvenser og i tilfelle hvilke konsekvenser det har fått. Revisor vil også legge vekt på om regelbruddet er kompensert i ettertid. Bokføringsreglenes formål om forsvarlig grunnlag for rapportering og kontrollerbar rapportering og bokføring, vil være sentralt ved konsekvensvurderingen. Hvis revisor finner at dokumentasjonen er så mangelfull i forhold til regelverket at det ikke kan gjennomføres nødvendige revisjonshandlinger, eller ikke konkluderes i forhold til om den aktuelle regnskapsposten er i samsvar med rammeveket for økonomisk rapportering, vil regelbruddet i de fleste tilfeller være vesentlig. Hvis det derimot utarbeides spesifikasjoner eller dokumentasjon etter lovens frist, men uten at det påvirker rapporteringen eller kontrollerbarheten, vil revisor ofte konkludere med at regelbruddet er vesentlig bare når omfanget av slike brudd er betydelig.
Omfang. Som antydet i forrige punkt kan omfanget være av betydning. Regelbrudd som foregår systematisk over lengre perioder vil lettere kunne karakteriseres som vesentlige selv om konsekvensene i forhold til reglenes formål ikke nødvendigvis er av stor betydning.
Tilknyttede beløp. Er regelbruddet knyttet til vesentlige beløp, enten ved enkelttransaksjoner, eller ved større mengder transaksjoner samlet, vil nok reglebruddet fort måtte klassifiseres som vesentlig. Er bruddet knyttet til en transaksjon utenfor virksomhetens ordinære drift og med relativt beskjedent beløp, vil det ofte kunne klassifiseres som uvesentlig.

Enkelte revisorer legger nok også en viss vekt på at reglene for en del er nye og «tillater en overgangsfase» for implementering. Dette er strengt tatt neppe riktig. Et brudd på en regel blir ikke mer eller mindre vesentlig basert på hvor ny eller gammel regelen eller regelverket er.

Ved vesentlige regelbrudd må revisor ta forbehold i revisjonsberetningen eller konkludere med at ledelsen ikke har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Spørsmålet om forbehold eller negativ konklusjon er imidlertid av liten praktisk betydning. Denne konklusjonen i revisjonsberetningen har nemlig ingen betydning for noen formell beslutning og er mer til generell informasjon.

Revisor er ikke den eneste som vurderer overholdelse av bokføringsreglene. I forbindelse med bokettersyn blir bokføringsloven og forskriften naturlig nok fokusert. Ofte rettes imidlertid fokuset mot utvalgte områder, de samme områdene som man fokuserer i forhold til rapporterte tall. Det betyr at bokettersynet ikke nødvendigvis påpeker alle brudd på regelverket. Virksomheten kan da oppleve at det påpekes regelbrudd fra revisors side nokså umiddelbart etter at virksomheten har mottatt en bokettersynsrapport som ikke påpeker det samme bruddet. Revisor kan selvfølgelig vanskelig gjøre annet enn likevel å påpeke faktiske brudd på regelverket, men det fortoner seg nokså uforståelig fra virksomhetens side. Noe av forklaringen her ligger nok i det omtalte omfanget av og detaljnivået i regelverket. Bokettersynet har ikke nødvendigvis foretatt en full gjennomgang av bokføringsreglene, mens revisor på sin side normalt vil fylle ut en sjekkliste eller tilsvarende som grunnlag for sin revisjonsberetning.

Dom for brudd på bokføringsloven

Bokføringspliktige virksomheter kan også bli gjenstand for politietterforskning og tiltale. Brudd på bokføringsloven er straffbart. I den forbindelse kom det en interessant dom i Oslo Tingrett 31.8.2006. Et selskap som drev nattklubb i Oslo ble ilagt en bot på kr. 100.000 og foretakets daglige leder ble ilagt en personlig bot på kr. 10.000 for brudd på forskriften om bokføring og inntektslegitimasjon for serveringssteder. Denne forskriften ble erstattet med bokføringsforskriften da bokføringsloven trådte i kraft, men de er innholdmessig tilnærmet identiske, og retten viste også til forarbeidene til bokføringsloven i dommen.

Det etterfølgende er ingen fullstendig, juridisk gjennomgang av dommen, men noen refleksjoner knyttet til den. Kjernen i denne saken var at alt kontantsalg ikke ble registrert fortløpende på kassaapparat. Grunnen var at foretaket hadde alternative systemer som etter deres vurdering sikret fullstendig inntektsregistrering, og som var mer praktisk i forhold til virksomheten. Retten kom, etter min vurdering riktig nok, til at systemet ikke var «likeverdig» et kassaapparat, og at forskriften dermed var brutt. Det var imidlertid ingen indikasjoner på eller påstand om at inntektsregistreringen ikke var fullstendig. Retten slår tvert imot fast at alt tyder på at slike unndragelser ikke har funnet sted, og antyder dermed langt på vei at det etablerte systemet lot til å virke etter hensikten.

Det kan vanskelig rettes innvendinger mot at regelbrudd straffes. Mange stiller imidlertid spørsmål ved om straffen her står i forhold til «forbrytelsen». Flere revisorer og næringsdrivende mener nok at det her er et misforhold. Hvis man vurderer saken i forhold til de kriteriene for vesentlighet som er beskrevet tidligere i artikkelen, finner man at regelbruddet ikke har fått konsekvenser for revisjonen eller konklusjon i forhold til regnskapet. Omfanget og tidsperioden trekker derimot i retning av vesentlighet. En del revisorer ville nok konkludert med at dette regelbruddet ikke var vesentlig i forhold til revisjonsberetningen. Likevel straffes det altså på dette nivået av domstolen.

Det er nok liten grunn til å frykte at Økokrim vil kaste seg over næringslivet for å påtale rene formalbrudd på bokføringsreglene, selv om det nok kunne blitt økonomisk lukrativt. Det aktuelle foretaket drev imidlertid i en bransje hvor det har vært mye avgiftsunndragelser og fikk unngjelde for det. Retten påpeker da også at dette tilsier at foretaket straffes av allmennpreventive hensyn. For enkelte vil det nok likevel fremstå som et paradoks at man straffer et foretak som har etablert et fungerende system for å sikre fullstendig inntektsregistrering så vidt hardt bl.a. fordi andre i bransjen unndrar avgift. Det finnes kanskje andre tiltak som i større grad stimulerer til korrekt og fullstendig rapportering av avgiftsgrunnlag.

Har dette betydning for revisor? Det må i så fall bety at revisor må senke sin «smerteterskel» for vesentlighet for virksomheter som driver i bransjer der det har vært mye skatte- og avgiftsunndragelser. Det vil bli et nytt moment i vesentlighetsvurderingen i tillegg til de som er omtalt tidligere i artikkelen.

Formålet med revisors konklusjon knyttet til overholdelse av bokføringsreglene i revisjonsberetningen

Revisor skal styrke tilliten til økonomisk rapportering. At det er utfordringer knyttet til å konkludere og rapportere til brukerne av revisjonsberetningen, må revisor selvfølgelig leve med. Der jo det som er revisors oppgave.

Det er likevel et spørsmål om revisjonsberetningen er et egnet sted for kommunikasjon av overholdelse av bokføringsreglene. Brukere av regnskapet og revisjonsberetningen vil være eiere, investorer, kreditorer, ansatte osv. Deres primære fokus vil være økonomiske resultater og finansiell stilling. For aksjonærer kan et forbehold eller en negativ konklusjon også virke forvirrende. Hvis vi bruker eksemplet med nattklubben i rettssaken referert ovenfor, ville vi antakelig fått en uforbeholden positiv konklusjon i forhold til regnskapet. Det alternative systemet sikrer fullstendig inntektsregistrering, og det er ingen vesentlige feil i regnskapet. Tatt i betraktning at selskapet er ilagt en betydelig bot, ville det imidlertid vært naturlig at konklusjonen i forhold til registrering og dokumentasjon ble negativ. For selskapets aksjonærer er dette informasjon som ikke får konsekvens for deres beslutning i generalforsamlingen. Regnskapet kan naturligvis vedtas da det ikke inneholder vesentlige feil. Om konklusjonen i forhold til registrering og dokumentasjon er positiv, med forbehold eller negativ er uten betydning i så måte, men en negativ konklusjon kan gi inntrykk av at aksjonærene bør ta hensyn til dette i sitt vedtak.

For andre brukere som kreditorer, investorer, ansatte osv. vil denne informasjonen også være av underordnet betydning. Den regnskapsbrukeren som har interesse av konklusjonen knyttet til registrering og dokumentasjon er skatte- og avgiftsmyndighetene. Det er imidlertid en bruker som ikke leser revisjonsberetningen. Skatte- og avgiftsmyndighetene får sin attestasjon av regnskapsinformasjonen gjennom signatur på næringsoppgaven og kontrolloppstillingene over bokførte og innberettede beløp. Mangler i forhold til bokføringsreglene vil kunne føre til at revisor unnlater å signere disse skjemaene, og begrunnelse for den manglende signaturen vil fremgå av nummererte brev til det aktuelle selskapet.

At revisor gir uttrykk for en konklusjon knyttet til bokføringsreglene i revisjonsberetningen, får således liten betydning for brukerne av beretningen. En slik konklusjon uten slik betydning fremstår som noe formålsløs. Det naturlige ville vært at vesentlige avvik ble kommunisert som presisering av forhold som kan føre til ansvar for styret eller daglig leder (noe den refererte dommen med all mulig tydelighet viser at det kan) eller andre forhold som bør komme til aksjeeiernes kunnskap. En slik løsning, i kombinasjon med signatur på ligningspapirene, vil også langt på vei kunne avklare og løse de diskusjonene om revisors ansvar som pågår i profesjonen.

Oppsummering

Bokføringsreglene og praktiseringen av dem vil nok finne sin form etter hvert, og revisorene har et åpenbart ansvar for å bidra til at norske virksomheter implementerer disse reglene i den grad det ikke allerede er gjort. Det er et ansvar revisorene ganske sikkert kommer til å ta.

Det er imidlertid ønskelig at vi på noe sikt kan få tilpasset revisors rapporteringskrav til brukernes behov. Unnlatt signatur på aktuelle ligningspapirer, kommunikasjon til styre (eller revisjonskomité) i nummerert brev burde i utgangspunktet være hensiktsmessig og tilstrekkelig. Revisjonsberetningen burde bare helt unntaksvis være kanal for kommunikasjon av brudd på bokføringsreglene.