Revisors kontroll av rapportering om grunnlaget for skatter og avgifter
Revisjonskomiteens utkast til SA 3801 ble i mars i år sendt ut på høring og skal erstatte gjeldende RS 801 når den blir endelig vedtatt. Bakgrunnen for å erstatte RS 801 med en ny standard var behovet for tilpasning til det nye rammeverket for attestasjonsoppdrag i tillegg til behov for faglig presisering og oppdatering.
Høringsutkastet til standard er klassifisert som en Standard for Attestasjonsoppdrag (SA), dvs. standard for oppdrag som ikke er revisjon eller begrenset revisjon av historisk økonomisk informasjon. Begrunnelsen for dette er at revisors attestasjon av næringsoppgaven og kontrollskjemaet omfatter attestasjon både av historisk økonomisk informasjon og annen informasjon som ikke er å anse som historisk økonomisk informasjon.
I det følgende vil innholdet i høringsutkastet til standard bli gjennomgått med særlig vekt på endringene og presiseringene i forhold til den gjeldende RS 801.
Formål og omfang
Hensikten med den nye SA 3801 er å fastsette normer og gi veiledning vedrørende revisors attestasjon av foretakets rapportering av grunnlaget for beregning av skatter og avgifter i samsvar med lov og forskrift. Skatter og avgifter som omfattes av standarden er foretaks formues- og inntektsskatt, merverdiavgift, skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Revisors kontroll i forbindelse med attestasjoner til det offentlige vedrørende spesielle tilskudd eller avgifter omfattes ikke av standarden.
Næringsoppgaven
Høringsutkastet til standard legger opp til at revisors underskrift på næringsoppgaven er todelt:
En bekreftelse av årsregnskapet
En særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold
En bekreftelse av årsregnskapet
I bekreftelsen av årsregnskapet bekrefter revisor at årsregnskapet som er gjengitt på side 2 og 3 i næringsoppgaven, er revidert og at det er eller planlegges å avgi revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold.
Praksis i dag varierer med hensyn til hvilke konsekvenser forbehold i revisjonsberetningen får for revisors underskrift på næringsoppgaven. En oppfatning er at revisor må vurdere om årsaken til et forbehold har direkte konsekvenser for skattemessig resultat, som er det som har interesse for skatte- og avgiftsmyndighetene. Dersom det etter revisors mening ikke har slik betydning, velger mange revisorer å skrive under på næringsoppgaven. Andre hevder at skatte- og avgiftsmyndighetene også er interessert i forhold som kan påvirke utbyttegrunnlaget, forhold relatert til ulovlige lån osv., og at det dessuten i mange tilfeller kan være vanskelig å se den hele innvirkningen på skattemessig resultat.
Under arbeidet med utkastet til standard er problemstillingen blitt drøftet med Skattedirektoratet og etter en totalvurdering ble det andre synspunktet ovenfor lagt til grunn i høringsutkastet. Uansett årsak til forbeholdet i revisjonsberetningen, skal revisor dermed unnlate å underskrive næringsoppgaven.
En særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold
Revisors underskrift på næringsoppgaven utgjør også en særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold som er gjengitt på sidene 1 og 4, samt eventuelle vedlegg. Standardens hovedfokus er på denne særattestasjonen.
Formålet med attestasjonen av næringsoppgaven er å gi brukeren betryggende, men ikke absolutt sikkerhet for at grunnlaget for opplysninger om skatte- og avgiftsmessige forhold er i overensstemmelse med lovgivningen, herunder at foretakets vurderinger av opplysninger som er relevante for beregning av skatter og avgifter er innenfor rammen av hva skatte- og avgiftsreglene og forvaltningspraksis tilsier.
Det er i høringsutkastet spesifisert at særattestasjonen også omfatter eventuelle vedlegg til næringsoppgaven. Alle vedlegg som den revisjonspliktige selv legger ved som spesifikasjon av poster i næringsoppgaven omfattes av revisors attestasjon, i tillegg til RF-er som er «definert» som spesifikasjon av poster i næringsoppgaven. Under arbeidet med høringsutkastet ble det utarbeidet en pr. i dag uttømmende liste over hvilke RF-er dette gjelder og denne ble avklart med Skattedirektoratet:
RF-1052 Avstemming av egenkapital
RF-1084 Avskrivningsskjema for saldoavskrivninger og lineære avskrivninger
RF-1122 Tilleggsskjema for overnattings- og serveringssteder (egen underskrift av revisor)
RF-1177 Tilleggsskjema for næringsdrivende innen jordbruk/gartneri, skogbruk, reindrift, pelsdyrnæring og for skiferproduksjon i Nord-Troms og Finnmark
RF-1179 Varelagerliste for jordbruk, skogbruk, pelsdyrnæring og reindrift
RF-1217 Spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier
RF-1219 Gevinst- og tapskonto
RF-1223 Tilleggsskjema for drosje og lastebilnæring mv.
Kontrolloppstillingen
Revisors underskrift på kontrolloppstillingen er også en særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold som er gjengitt i kontrolloppstillingen, i tillegg til at det er en bekreftelse av at «Årsoppgave for arbeidsgiveravgift - Følgeskriv til lønns og trekkoppgaver» er revidert.
Formålet med attestasjon av «Kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp» er å gi brukeren betryggende, men ikke absolutt sikkerhet for at:
grunnlaget for foretakets opplysninger om oppgavepliktige og avgiftspliktige beløp er i overensstemmelse med relevant lovgivning,
det er samsvar mellom regnskapets tall og de beløp som er innrapportert på Følgeskriv til lønns og trekkoppgaver (RF1025) og
rapporterings- og bokføringsmessige forhold samt behandling av skattetrekksmidler er i samsvar med relevant lovgivning.
Formuesforvaltning og intern kontroll
Det er foretakets styrende organer som har ansvaret for forvaltning og intern kontroll, men det følger av revisorloven § 5-1 at revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Dette gjelder også på skatte og avgiftsområdet. Om revisor gjennom sitt arbeid avdekker mangler ved den interne kontrollen knyttet til skatter og avgifter som kan føre til vesentlige feil og uregelmessigheter i opplysningene til skatte- og avgiftsmyndighetene, rapporterer revisor disse til foretaket.
Høringsutkastet til SA 3801 tar utgangspunkt i at denne rapporteringsplikten har sammenheng med revisors plikt til å opparbeide seg en forståelse av foretakets interne kontroll som grunnlag for vurdering av risikoen for vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Innholdet i og avgrensningen av denne plikten fremgår av RS 315 «Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon».
Utgangspunktet er altså at revisors plikt til å vurdere foretakets interne kontroll knyttet til skatter og avgifter ikke går utover pliktene knyttet til utførelsen av den ordinære revisjonen av regnskapet, som beskrevet i RS 315. Revisor skal utover dette likevel følge opp forvaltningsmessige forhold knyttet til selskapet, når de kan ha vesentlig betydning for regnskapet og gjennomføringen av revisjonen. For eksempel kan brudd på lover og forskrifter ha betydning for foretakets opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene.
Konsekvensen av dette er at revisor også må utføre risikovurderingshandlinger rettet mot de interne kontroller som vedrører skatter og avgifter. Det er derimot ikke et krav om at revisor skal bekrefte betryggende intern kontroll på skatte- og avgiftsområdet, og en slik attestasjon inngår dermed heller ikke i særattestasjonen av næringsoppgaven og kontrollskjemaet. Ettersom det ikke foreligger kriterier for å måle om den interne kontrollen er betryggende, er det heller ikke mulig for revisor å uttale seg om dette i attestasjons form.
Aksept av oppdrag, engasjementsbrev og kvalitetskontroll
Høringsutkastet fastslår at når revisor påtar seg et revisjonsoppdrag, påtar han seg samtidig å avgi særattestasjonen på næringsskjemaet og kontrolloppstillingen. Også vilkårene knyttet til denne attestasjonen må dokumenteres i et engasjementsbrev eller i en annen egnet kontraktsform. Normalt innarbeides dette i engasjementsbrevet som gjelder for revisjonsoppdraget. Revisors arbeid knyttet til særattestasjonen må underlegges kvalitetskontroll i overensstemmelse med SK 1.
