1.1 CFC-regler som problem i forhold til reglene om etableringsretten

I debatten innenfor området for de fire friheter og direkte beskatning har spørsmålet om CFC-regler er forenlige med traktatfrihetene blitt viet oppmerksomhet i flere år. Hovedproblemet med CFC-lovgivning i forhold til reglene om etableringsretten er at reglene behandler morselskaper som etablererer datterselskaper i sin hjemstat og morselskaper som etablerer datterselskaper i andre EØS-stater med høyt skattenivå gunstigere enn morselskaper som etablerer datterselskaper i en annen EØS-stat med lavt skattenivå. Forskjellsbehandlingen består i at morselskapet i de to førstnevnte tilfeller ikke beskattes for datterselskapets overskudd, mens morselskapet i sistnevnte tilfelle blir beskattet for datterselskapets overskudd. CFC-regler innebærer således et unntak fra den alminnelige regel om at et morselskap ikke beskattes for den løpende inntekten til et datterselskap. Unntaket kan både innebære en periodiserings- og likviditetsulempe og en reell ekstra skattebelastning for morselskapet. Anvendelse av CFC-lovgivning innebærer reelt sett at CFC-selskapet betraktes som en transparent enhet for skatteformål; CFC-selskapet aksepteres altså ikke som et selvstendig skattesubjekt.

1.2 De britiske CFC-reglene

Hovedstrukturen i de britiske CFC-reglene kan betraktes som et klassisk eksempel på hvorledes CFC-regler er utformet. Reglene innebar i korte trekk at et datterselskap hjemmehørende utenfor Storbritannia ble behandlet som en transparent enhet for britiske skatteformål dersom datterselskapet ble skattlagt med et skattenivå lavere enn av britisk skattenivå. Konsekvensen av dette igjen var at morselskapet ble tilordnet og beskattet for sin forholdsmessige andel av datterselskapets løpende overskudd, til tross for at overskuddet ikke var utdelt som utbytte til morselskapet. For å avverge økonomisk dobbeltbeskatning ble morselskapet innrømmet kreditfradrag i CFC-skatten for den skatt som datterselskapet faktisk hadde betalt på sitt overskudd, samt kreditfradrag for CFC-skatten i skatt på eventuelt utbytte som ble utdelt fra datterselskapet.

Den britiske lovgiver hadde oppstilt en rekke alternative unntak fra de britiske CFC-reglene som hadde til hensikt å sikre at lovgivningen kun rammet typiske misbrukstilfelle. I utgangspunktet oppstilte lovgivningen følgende fire unntak fra CFC-reglene:

1. At datterselskapet hadde en akseptabel utbyttepolitikk, hvilket i det aktuelle inntektsår (1996) innebar at 90% av datterselskapets overskudd måtte være utdelt til det britisk morselskapet og skattlagt hos dette i løpet av 18 måneder etter at det var innvunnet.

2. At datterselskapet utøvet såkalte «unntatte aktiviteter», som f.eks. handelsvirksomhet. Dette unntaket er en parallell til NOKUS-reglenes unntak for aktiv forretningsvirksomhet, jf. sktl. § 10-64, hvor det bestemmes at skattlegging etter NOKUS-reglene ikke skal foretas dersom NOKUS- selskapet er omfattet av en av Norges skatteavtaler, med mindre selskapets inntekter «hovedsakelig er av passiv karakter».

3. At datterselskapet var børsnotert med en viss spredning på aksjene.

4. At datterselskapets overskudd ikke oversteg £ 50.000 (de minimis-unntak).

Selv om ingen av de fire unntakene fikk anvendelse, kunne CFC-beskatning avverges dersom skattyter (morselskapet) var i stand til å tilfredsstille den såkalte «motiv-testen». «Motiv-testen» innebar i korte trekk at det britiske morselskapet måtte bevise at (i) hovedformålet eller et av hovedformålene med transaksjoner mellom CFC-selskapet og britiske konsernselskaper ikke var å redusere det skattepliktige overskudd i Storbritannia og (ii) at hovedformålet eller et av hovedformålene med etableringen av CFC-selskapet ikke hadde vært å redusere britisk skatt gjennom overføring av overskudd til CFC-selskapet.

I tillegg til disse unntakene, hadde britiske skattemyndigheter oppstilt en «hviteliste» over land som et datterselskap, på visse vilkår, kunne etableres i uten at CFC-beskatning ville finne sted.

Det kan således konstateres at det gjaldt langt flere unntak fra de britiske CFC-reglene enn fra NOKUS-reglene, og at de således i langt sterkere grad var rettet mot omgåelsessituasjoner enn de norske reglene. Fra et overordnet ståsted fremstod derfor de britiske reglene som et mindre inngrep i etableringsretten enn NOKUS-reglene, hvilket tilsier at NOKUS-reglene ville være i strid med reglene om etableringsretten dersom de britiske CFC-reglene ble funnet å være det.

1.3 Sakens faktum

Det britiske selskapet Cadbury Schweppes Overseas Ltd (heretter omtalt som «Morselskapet») hadde gjennom datterselskapet Cadbury Schweppes plc to indirekte eide, irske datterselskaper. De irske datterselskapene hadde en funksjon som konserninterne finansieringsselskaper og var etablert i «International Financial Services Center» i Dublin, hvor de nøt godt av en skattesats på kun 10%. Det hører med til saken at det gunstige irske skatteregimet var nevnt som et eksempel på skadelig skattekonkurranse i rapporten fra et utvalg som skulle vurdere hvilke skatteregimer som rammes av EUs «Code of Conduct for Business Taxation». Irland har i ettertid derfor måttet oppheve det gunstige skatteregimet. Valget av Irland som vertsstat for datterselskapene var for øvrig utelukkende motivert i ønsket om å nyte godt av det gunstige, irske skatteregimet, hvilket ikke synes omstridt.

Skattesaken som gav opphav til saken for EF-domstolen gjaldt inntektsåret 1996, hvor det britiske Morselskapet ble skattlagt for overskuddet til det ene irske datterselskapet, idet datterselskapet ble skattlagt på et nivå som var lavere enn av det britiske skattenivå. Det andre datterselskapet gikk med underskudd i 1996, hvilket innebar at Morselskapet ikke kunne CFC-beskattes for noe overskudd fra dette hold.

2.1 Problemstillingene

EF-domstolen ble forelagt spørsmål om de britiske CFC-reglene var i strid med EF-traktatens bestemmelser om etableringsretten og om fri bevegelighet av kapital. Da det britiske Morselskapet hadde en kontrollerende eierandel i de irske datterselskapene, hvilket anses som en etablering, vurderte imidlertid domstolen de britiske CFC-reglene kun i lys av reglene om etableringsretten.

Saken reiste følgende tre hovedproblemstillinger, som domstolen drøftet etter tradisjonelt mønster:

1. Innebar det misbruk av etableringsretten å etablere datterselskaper i et lavskatteland utelukkende for å nyte godt av de gunstige skattereglene der? Dette var reelt sett et spørsmål om Morselskapet overhodet kunne påberope seg reglene om etableringsretten.

2. Dersom etableringen ikke innebar misbruk; var de britiske CFC-reglene diskriminerende eller utgjorde de en restriksjon for etableringsretten?

3. Dersom de britiske CFC-reglene var diskriminerende eller innebar en restriksjon; kunne de opprettholdes som begrunnet i hensynet til å avverge omgåelser av skattelovgivningen?

I det følgende vil vi gjøre rede for EF-domstolens vurdering av de tre hovedproblemstillingene.

2.2 Innebar etableringen i Irland misbruk av etableringsretten?

Det første spørsmålet var altså om det innebar misbruk av etableringsretten å etablere datterselskaper i et lavskatteland utelukkende for å nyte godt av de gunstige skattereglene der.

Som et utgangspunkt for vurderingen påpekte domstolen at en statsborger i en EU-stat ikke kan unndra seg nasjonal lovgivning gjennom å misbruke en av de grunnleggende friheter, hvilket innebærer at vedkommende ikke kan påberope seg EU-retten på svikaktig vis eller i misbruksøyemed. Domstolen antok imidlertid at en fellesskapsborgers hensikt om å nyte godt av skattefordeler hjemlet i skattelovgivningen i en annen stat enn sin hjemstat, ikke i seg selv kan forhindre at vedkommende påberoper seg en av traktatfrihetene.

Under sakens gang hadde medlemsstatene vist til to særlige grunnlag for at etableringen i Irland skulle anses som misbruk av etableringsretten.

For det første ble det påpekt at de irske reglene som de irske datterselskapene nøt godt av, innebar skadelig skattekonkurranse. I sitt forslag til avgjørelse i saken antok imidlertid generaladvokaten at skattekonkurransemellom medlemsstatene må aksepteres i mangel av harmonisering. Riktignok antok han at skattekonkurranse kan være lite ønskelig, men etter hans syn er det et politisk anliggende å ordne opp i dette problemet. Hva særskilt angikk «Code of Conduct for Business Taxation», som fastslår at regimer som innebærer skadelig skattekonkurranse bør avvikles innenfor EU, antok generaladvokaten at dette er et politisk dokument som ikke kan begrense selskapers rett til å påberope seg etableringsretten. Dette måtte gjelde også i den konkrete sak, til tross for at det irske skatteregimet var eksplisitt nevnt i Code of Conduct-utvalgets rapport som eksempel på regler som innebærer skadelig skattekonkurranse. EF-domstolen unnlot å kommentere betydningen av at skatteregimet i hjemstaten til et CFC-selskap innebærer skadelig skattekonkurranse, men domstolens konklusjon viser at dette ikke kunne forhindre skattyter fra å påberope seg etableringsretten.

For det andre ble det påpekt at de irske reglene også kunne klassifiseres som statsstøtte. Til dette bemerket generaladvokaten at statsstøtte må bekjempes gjennom anvendelse av statsstøttereglene. Eksistensen av et skattesystem som innebærer traktatstridig statsstøtte kan derfor ikke berettige at en medlemsstat iverksetter ensidige tiltak for å begrense statsstøttens effekt, for derigjennom å begrense etableringsretten. Også på dette punkt forholdt domstolens seg taus, men domstolens konklusjon innebærer at den heller ikke anså statsstøtte-aspektet for å være til hinder for at Morselskapet påberopte seg etableringsretten.

EF-domstolen konkluderte med at Morselskapets etablering av CFC-datterselskapene i Irland, utelukkende for å nyte godt av det gunstige irske skatteregimet, ikke innebar misbruk i seg selv. Morselskapet kunne derfor påberope seg reglene om etableringsretten. Domstolens konklusjon på dette punkt kan tas til inntekt for at skatteflukt, i form av skattemotivert flytting av skattepliktige økonomiske aktiviteter fra en stat med høyere skattenivå til stat med lavere skattenivå, ikke i seg selv innebærer misbruk av etableringsretten.

2.3 Restriksjonsvurderingen

Etter å ha konstatert at reglene om etableringsretten kunne påberopes, gikk EF-domstolen over til å vurdere om de britiske CFC-reglene innebar en restriksjon for etableringsretten, dog slik at reglenes diskriminerende karakter også ble trukket inn. EF-domstolen har definert diskriminering som forskjellig behandling av sammenlignbare situasjoner og lik behandling av forskjellige situasjoner, mens en restriksjon er definert som en foranstaltning som er egnet til å hindre, avholde eller avskrekke noen fra å benytte seg av en av de fire friheter. De to fenomener er imidlertid (normalt) to sider av samme sak, idet det (normalt) er en diskriminerende regel som forårsaker restriksjonen.

Et grunnleggende spørsmål i vurderingen var om det britiske Morselskapets etablering av et datterselskap i et lavskatteland («lavskattelandsetablering») skulle sammenlignes med et britisk selskaps etablering av et datterselskap i Storbritannia («innenlandsk etablering») eller med et britisk selskaps etablering av et datterselskap i et annet høyskatteland (det vil si land med høyere skattenivå enn av britisk nivå) («høyskattelandsetablering»).

Medlemsstatene anførte at lavskattelandetableringen bare skulle sammenlignes med en innenlandsk etablering. Da CFC-reglene kun har som effekt å sikre at skattebelastningen blir den samme ved etableringer i opprinnelsesstaten (Storbritannia) og etableringer i en annen medlemsstat, anførte medlemsstatene at reglene derfor ikke innebar noen restriksjon.

EF-domstolen antok på sin side at det var relevant å sammenligne både med en innenlandsk etablering og med en høyskattelandetablering. Etter domstolens syn innebar de britiske CFC-reglene forskjellsbehandling, idet reglene innebærer at britiske morselskaper skattlegges for overskuddet til datterselskaper etablert i lavskatteland, men ikke for overskuddet til datterselskaper etablert i Storbritannia eller i andre høyskatteland. EF-domstolen fant ikke å kunne legge avgjørende vekt på det forhold at CFC-skatten ikke er høyere enn den skatt som ville ha påløpt på overskuddet om datterselskapet var etablert i Storbritannia. Avgjørende for domstolen var derimot at CFC-lovgivningen innebærer at morselskapet beskattes for overskuddet til en annen juridisk person. Med andre ord antar EF-domstolen at beskatningen av det enkelte konsernselskap må vurderes separat i restriksjonsvurderingen, hvilket er i samsvar med domstolens tidligere praksis. Det forhold at den samlede beskatning av mor og datter er lik ved innenlandsk etablering og en lavskattelandetablering eliminerer ikke forskjellsbehandlingen på morselskapsnivå.

EF-domstolen konkluderte etter dette med at den britiske CFC-lovgivningen kunne hindre utøvelsen av etableringsretten og avholde britiske selskaper fra å etablere, erverve eller opprettholde datterselskaper i lavskatteland. Reglene innebar derfor en restriksjon som i prinsippet var i strid med reglene om etableringsretten.

2.4 Vurderingen av om restriksjonen kunne opprettholdes som begrunnet i et tvingende allment hensyn

2.5 EF-domstolens hovedkonklusjon på de prejudisielle spørsmål og konklusjonens essens

Som svar på de prejudisielle spørsmål fra den britiske domstolen, konkluderte EF-domstolen med at reglene om etableringsretten er til hinder for anvendelse av CFC-lovgivning, med mindre CFC-lovgivningen bare rammer rent kunstige arrangementer med formål å unngå den nasjonale skatt som normalt ilegges. Ifølge domstolen innebærer dette at CFC-lovgivningen ikke må anvendes dersom objektive omstendigheter viser at CFC-selskapet er reelt etablert i vertsstaten, og at CFC-selskapet utøver reelle økonomiske aktiviteter i vertsstaten.

Essensen i konklusjonen er at «skatteflukt», i form av skattemotivert flytting av skattepliktige aktiviteter fra et høyskatteland til et lavskatteland innenfor EU (EØS), er fullt legitimt, så fremt flyttingen er reell. I praksis må dette innebære at EU-/EØS-statene ikke kan bekjempe skatteflukt på generelt grunnlag gjennom anvendelse av sjablonmessige CFC-regler som også rammer situasjoner som ikke kan betraktes som «rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning». Statene må i stedet, på en ikke-diskriminerende måte, anvende nasjonale omgåelsesnormer og nasjonale proforma-regler for å bekjempe slike arrangementer. Etter omstendighetene kan en annen medlemsstat enn CFC-selskapets hjemstat dessuten beskatte CFC-selskapets inntekter fordi det anses hjemmehørende eller anses for å ha et fast driftssted i vedkommende stat, hvilket reduserer behovet å anvende omgåelsesnormer og proforma-regler.

Det kan konstateres at argumentasjonen i EF-domstolens dom i Cadbury Schweppes ligger tett opp mot domstolens tidligere praksis som statuerer kriteriene for at en restriksjon kan opprettholdes som begrunnet i hensynet til å avverge omgåelser. Dommen kan i første rekke betraktes som en presisering av omgåelseskonseptet myntet på CFC-situasjoner. I et EU-/EØS-rettslig perspektiv fremstår nok dommen derfor for mange som lite revolusjonerende og lite overraskende. I et skatterettslig perspektiv fremstår derimot dommen som et jordskjelv, som vil kunne gjøre betydelig inngrep i skatteprovenyet til høyskatteland innenfor EØS.

2.6 Rett skattesubjekt og rett beskatningsstat dersom det foreligger et skattemotivert, rent kunstig arrangement

EF-domstolen berørte ikke eksplisitt hvilket skattesubjekt som vil være rett skattesubjekt og hvilken stat som vil være rett beskatningsstat dersom etableringen av CFC-selskapet kan anses som et skattemotivert, rent kunstig arrangement. Ved lesning av domskonklusjonen i sin kontekst kan det rent umiddelbart synes opplagt at det må være morselskapet til (aksjonærene i) CFC-selskapet som er rett skattesubjekt og at det er morselskapets (aksjonærenes) hjemstat som er rett beskatningsstat.

En nærmere vurdering av spørsmålet avdekker imidlertid at dette likevel ikke er så opplagt:

Etter vårt syn er ikke den logiske konsekvensen av at CFC-selskapet verken er reelt etablert i eller utøver reell virksomhet i den pretenderte vertsstaten at selskapets morselskap eller aksjonærer skal tilordnes selskapets inntekter, men snarere at CFC-selskapets inntekter skal skattlegges i en annen stat enn den pretenderte vertsstaten. Dersom CFC-selskapets virksomhet reelt sett utøves i aksjonærenes hjemstat, bør selskapets inntekter skattlegges der. Dersom CFC-selskapets virksomhet reelt sett utøves i en tredjestat, og således verken i aksjonærenes hjemstat eller i den formelle etableringsstat, bør selskapets inntekter derimot skattlegges i vedkommende tredjestat. Som nevnt ovenfor, vil grunnlaget for skattlegging i aksjonærenes hjemstat og i en tredjestat kunne være at selskapet anses hjemmehørende der eller anses for å ha fast driftssted der, hvilket eliminerer behovet for å trekke inn nasjonale omgåelsesnormer og proforma-regler.

Situasjonen kan også være at et CFC-selskap, som er formelt etablert i stat A, anses hjemmehørende i stat B, typisk fordi ledelsen på styrenivå finner sted der, mens selskapet utøver (reell) virksomhet i stat C. I et slik tilfelle vil stat C kunne ha primær beskatningsrett til CFC-selskapets inntekt (fordi selskapet har et fast driftsted i stat C), mens stat B vil ha sekundær beskatningsrett til selskapets inntekt dersom kreditmetoden anvendes for å unngå juridisk dobbeltbeskatning.

Dersom ikke CFC-selskapet utøver reell virksomhet i noen stat, må utgangspunktet være at selskapet ikke kan tilordnes noen inntekt overhodet. Armlengdeprinsippet og alminnelige tilordningsregler vil i så fall kunne benyttes som rettslig grunnlag for å tilordne inntekter fra CFC-selskapet til selskapets morselskap, mindretallsaksjonærer eller til andre konsernselskaper.

3.1 Utgangspunkter

Spørsmålet er så hvilken betydning dommen i Cadbury Schweppes har for NOKUS-reglenes forenlighet med EØS-avtalen.

Utgangspunktene er klare: Med mindre særlige omstendigheter foreligger, som f.eks. forskjeller i formålet med EU-samarbeidet og EØS-samarbeidet, så skal EØS-rettens regler om etableringsretten, som i tilfelle motstrid skal gå foran annen norsk lovgivning, fortolkes i samsvar med en dom fra EF-domstolen. Vi kan ikke se at slike særlige omstendigheter foreligger i forhold til EF-domstolens dom i Cadbury Schweppes, skjønt det forhold at EUs bistandsdirektiv ikke er omfattet av EØS-avtalen, kan gjøre det vanskeligere for norske ligningsmyndigheter å innhente opplysninger fra skattemyndighetene i visse andre EØS-stater. Vi legger derfor til grunn at EF-domstolens dom vil ha direkte relevans for spørsmålet om NOKUS-reglene er i strid med reglene om etableringsretten i EØS art 31 flg.

De britiske CFC-reglene fikk anvendelse på britiske (mor)selskaper med kontrollerende eierandeler (50% eie eller mer) i et (CFC-)selskap hjemmehørende i et lavskatteland. NOKUS-reglene kan på sin side få anvendelse selv om den enkelte norske aksjonærens eierandel ikke er kontrollerende; det er tilstrekkelig at norske aksjonærer samlet kontrollerer NOKUS-selskapet. Et spørsmål er derfor i prinsippet om dommens relevans er den samme dersom den norske aksjonæren er en mindretallsaksjonær, og ikke et morselskap. I en slik situasjon, hvor aksjonæren ikke alene kontrollerer NOKUS-selskapet, vil det riktignok være EØS-avtalens regler om fri bevegelighet av kapital - ikke reglene om etableringsretten - som får anvendelse. Diskriminerings- og restriksjonsforbudet knyttet til reglene om etableringsretten og reglene om fri bevelighet av kapital skal imidlertid som det klare utgangspunkt tolkes på samme måte, hvilket fremgår av EF-domstolens praksis hvor samme nasjonale skattebestemmelse har blitt vurdert i lys av begge regelsett. Rent konkret vil for øvrig NOKUS-reglenes restriktive effekt være mer markant for en mindretallsaksjonær enn for en aksjonær med kontrollerende eierandeler, blant annet fordi det vil være særlig byrdefullt for en mindretallsaksjonær å fremskaffe opplysninger om NOKUS-selskapets økonomiske forhold som grunnlag for NOKUS-ligningen. Eksistensen av et fullstendig kunstig, skattemotivert arrangement er dessuten mindre sannsynlig i en mindretallsaksjonærsituasjon (med mindre aksjonærene samarbeider), idet mindretallsaksjonæren, i mangel av bestemmende innflytelse over NOKUS-selskapet, i utgangspunktet ikke er i stand til å forestå et slikt arrangement. Det må derfor legges til grunn at relevansen til dommen i Cadbury Schweppes er den samme dersom den norske aksjonæren er en mindretallsaksjonær.

3.2 NOKUS-reglene tilfredsstiller ikke kravet til proporsjonalitet; betydningen av skillet mellom aktiv og passiv virksomhet

Avgjørende for om NOKUS-reglene vil være i samsvar med reglene om etableringsretten og reglene om fri bevegelighet av kapital, er om reglene tilfredsstiller kravet til proporsjonalitet.

I utgangspunktet synes det nokså klart at NOKUS-reglene ikke tilfredsstiller kravet til proporsjonalitet. For det første kan reglene få anvendelse til tross for at NOKUS-selskapet er reelt etablert i og utøver reell virksomhet i en annen EØS-stat. Hvorvidt etableringen og virksomhetsutøvelsen er reell blir overhodet ikke vurdert, og er således intet tema ved anvendelse av NOKUS-reglene. For det andre, og i forlengelsen av dette, kan det konstateres at NOKUS-reglene har for sterkt sjablonpreg. For å anvende reglene er det ikke påkrevd at ligningsmyndighetene foretar en konkret vurdering av de objektive omstendigheter knyttet til etableringen og virksomhetsutøvelsen i den enkelte sak, hvilket leder til at NOKUS-reglene rammer for mange situasjoner; reglene vil også kunne ramme situasjoner som ikke utgjør rent kunstige arrangementer med formål å omgå norske skatteregler.

Et spørsmålet er om skillet mellom aktiv og passiv virksomhet, som knesatt i sktl. § 10-64, medfører at NOKUS-reglene likevel tilfredsstiller proporsjonalitetskravet. Det heter her at «[d]ersom [NOKUS-selskapet] er omfattet av avtale Norge har inngått med annen stat til unngåelse av dobbeltbeskatning, skal skattlegging etter [NOKUS-reglene] ikke foretas med mindre selskapets eller innretningens inntekter hovedsakelig er av passiv karakter» (uthevet her). Da Norge har inngått skatteavtale med de fleste andre EØS-stater, vil denne begrensningen normalt få anvendelse innen EØS. Eksempler på inntekter som typisk (men ikke uten videre) vil anses å være av passiv karakter, er kapitalinntekter som utbytte, royalty, renter, gevinster og leieinntekter, samt inntekter fra konserninterne forsikringsselskaper («captives»).

Etter vårt syn er begrensningen i sktl. § 10-64, til selskaper hvis inntekter hovedsakelig er av passiv karakter, neppe tilstrekkelig til at NOKUS-reglene kan anses å tilfredsstille proporsjonalitetskravet: Et NOKUS-selskap kan være reelt etablert i en annen EØS-stat og kan utøve reell virksomhet der, selv om selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. At NOKUS-selskapets virksomhet etter sin art er av passiv karakter, kan ikke som sådan frata dens karakter av å være reell. En nærliggende tilnærming her er å se hen til hvilke aktiviteter som naturlig faller inn under NOKUS-selskapets virksomhet. Dersom disse aktivitetene utøves i etableringsstaten, må dette være tilstrekkelig, selv om aktivitetene i og for seg er av begrenset omfang. Kravet om at NOKUS-selskapet må utøve reell virksomhet i vertsstaten, kan for øvrig ikke innebære et krav om at selskapet må utøve all sin virksomhet i denne stat; det forhold at NOKUS-selskapet utøver deler av sin virksomhet gjennom et fast driftssted i en annen stat enn etableringsstaten, kan således neppe forhindre at selskapet anses å drive reell virksomhet i etableringsstaten. Dersom det faste driftssted er beliggende i Norge, vil Norge for øvrig normalt kunne skattlegge driftsstedets inntekt, hvilket i stor grad eliminerer behovet for NOKUS-beskatning.

At begrensningen i sktl. § 10-64 neppe er tilstrekkelig til at NOKUS-reglene kan anses å tilfredsstille proporsjonalitetskravet, kan for øvrig utledes av selve dommen i Cadbury Schweppes: Som tidligere nevnt fikk ikke de britiske CFC-reglene anvendelse dersom CFC-selskapet utøvet såkalte «unntatte aktiviteter», som for eksempel handelsvirksomhet. Med andre ord inneholdt de britiske reglene en klar parallell til sktl. § 10-64, som innebærer at selskaper med betydelige inntekter fra aktiv virksomhet ikke NOKUS-beskattes. På den annen side kunne de britiske reglene få anvendelse dersom CFC-selskapet oppebar passive inntekter. EF-domstolen antok likevel uttrykkelig at en etablering ikke kunne anses som et fullstendig kunstig skattemotivert arrangement, bare fordi ingen av unntakene fra CFC-reglene fikk anvendelse. Underforstått i dette må ligge at også CFC-(NOKUS-)selskaper som hovedsakelig har passive inntekter, kan anses reelt etablert i en annen EØS-stat og å utøve reell virksomhet der.

3.3 Endringsbehov

Konsekvensen av EF-domstolens dom i Cadbury Schweppes må derfor være at NOKUS-reglene ikke kan opprettholdes i sin nåværende form innenfor EØS. De hensyn som Norge kan beskytte, uten å komme i konflikt med EØS-avtalen, vil reelt sett kunne ivaretas i medhold av en rekke andre eksisterende regelsett i norsk skatterett, herunder:

• regler om hvor et selskap skal anses skattemessig hjemmehørende (jf. sktl. § 2-2 første ledd),

• regler om beskatning av faste driftssteder beliggende i Norge (jf. sktl. § 2-3 første ledd bokstav b),

• internprisingsregler (jf. sktl. § 13-1) og alminnelige tilordningsregler,

• omgåelsesnormen i norsk skatterett, og

• norske proforma-regler.

Eksistensen av disse regelsettene reiser spørsmålet om det overhodet er nødvendig, og således akseptabelt (proporsjonalt), å anvende NOKUS-regler innenfor EØS-området (uansett utforming).

Dommen vil også ha konsekvenser for Rederiskatteutvalgets forslag om endring i sktl. § 10-64 i NOU 2006: 4 punkt 8.3.3. Utvalgets flertall uttalte her at NOKUS-beskatning i prinsippet bør gjennomføres uten hensyn til hva slags Type inntekter NOKUS-selskapet oppebærer. Som en praktisk tilnærming foreslo dog flertallet at definisjonen av passive inntekter i sktl. § 10-64 i første omgang ble erstattet med en ny definisjon av passive inntekter og basisselskapsinntekter. EF-domstolens dom medfører at Norge ikke kan endre sktl. § 10-64, slik at NOKUS-reglene får anvendelse på flere inntektsTyper enn i dag. Tvert imot er det behov for å innskrenke reglenes anvendelsesområde.

En mulig løsning for å skape en klar rettstilstand for skattyterne, kan være å lovfeste en særskilt «proforma-regel» for etableringer i andre EØS-stater. Regelen kunne presisere når en etablering og en virksomhetsutøvelse i en annen EØS-stat skal anses å være reell, gjennom å angi hvilke omstendigheter som skal tillegges vekt i vurderingen av om etableringen/virksomhetsutøvelsen er reell. De omstendigheter som angis, måtte naturligvis samsvare med retningslinjene som ble oppstilt av EF-domstolen i dommen i Cadbury Schweppes. Dersom en slik regel kun får anvendelse på etableringer i andre EØS-stater, men ikke på etableringer i Norge, vil imidlertid også denne regelen være diskriminerende. Regelen vil derfor i seg selv utgjøre et inngrep i etableringsretten eller reglene om fri bevegelighet av kapital, med mindre regelen kan opprettholdes som begrunnet i et tvingende allment hensyn.

Under enhver omstendighet er det på det rene at EØS-avtalen krever at NOKUS-reglenes anvendelsesområde innskrenkes. Dersom ikke lovgiver/Finansdepartementet selv tar initiativ til dette, må det påregnes at NOKUS-reglene vil bli forelagt EFTA-domstolen til vurdering, enten i form av et traktatbruddssøksmål reist av EFTAs overvåkningsorgan eller i form av en anmodning om en rådgivende uttalelse fra en norsk domstol i en sak mellom ligningsmyndighetene og en konkret skattyter.

4.1 Kravenes materielle berettigelse

Dommen i Cadbury Schweppes vil formodentlig gi opphav til en rekke krav fra norske skattytere om tilbakebetaling av NOKUS-skatt som er ilagt i tidligere inntektsår.

Av våre vurderinger ovenfor følger at et slikt krav i utgangspunktet vil være materielt berettiget. Et spørsmål er om tilbakebetalingskravet likevel kan bli avvist på materielt grunnlag dersom NOKUS-beskatningen kan begrunnes i at etableringen av og virksomhetsutøvelsen til NOKUS-selskapet er et rent kunstig arrangement med formål å unngå beskatning i Norge. Det er imidlertid på det rene at NOKUS-reglene verken tidligere har fått eller i dag får utelukkende anvendelse på slike kunstige omgåelsesarrangementer, hvilket EF-domstolen på sin side oppstiller som et vilkår for at CFC-regler skal være forenlige med reglene om etableringsretten. I dette lys kan dommen forstås slik at NOKUS-reglene må settes fullstendig til side for tidligere inntektsår, hva enten det foreligger et kunstig omgåelsesarrangement eller ikke.

4.2 Tidsfrister

Selv om tilbakebetalingskravet er materielt berettiget, vil det likevel kunne avvises dersom det ikke er reist innenfor skattelovgivningens tidsfrister.

Dersom det legges til grunn at tidsfristene i ligningsloven og skattebetalingsloven gjelder for krav om tilbakebetaling av EØS-stridig skatt, vil fristen for å fremsette administrativ klage være tre uker etter at utleggingen av ligningen ble kunngjort eller vedtak i endringssak ble mottatt av skattyter (ligningsloven § 9-2 nr. 4-nr. 8 jf. § 3-7), mens fristen for å reise søksmål vil være seks måneder etter at ligningen ble kunngjort eller melding ble sendt skattyter om vedtak i endringssak (skattebetalingsloven § 48 nr. 5). Disse fristene vil være oversittet i en rekke tilfelle. I slike tilfeller vil en mulighet være å anmode om endring av ligningen for det inntektsår NOKUS-skatten ble ilagt (jf. ligningsloven § 9-6). Det har vært diskutert om 3-års- eller 10-årsfristen for krav om endring av ligning vil gjelde i et slikt tilfelle. Ikke uventet har ligningsmyndighetene antatt at 3-årsfristen vil få anvendelse. Gitt at det er 3-årsfristen som får anvendelse, bør ligningsmyndighetene benytte endringsadgangen fullt ut og således foreta endringer tre år tilbake. Dette vil sikre likebehandling med behandlingen av saker vedrørende krav om betaling av EØS-stridig utbytteskatt, hvor Finansdepartementet i en meddelelse av 6. mars 2006 har gitt uttrykk for at endringsadgangen bør benyttes fullt ut. Gitt at 3-årsfristen legges til grunn, innebærer dette at skattyter kan kreve endring av ligningen for 2003 og senere inntektsår, dersom kravet fremsettes innen utgangen av 2006.

Et spørsmål som har vært reist, er om ligningslovens og skattebetalingslovens fristregler overhodet får anvendelse på krav om tilbakebetaling av EØS-stridig skatt basert på grunnsetningen om at uberettiget berikelse skal tilbakebetales (læren om condictio indebiti) eller basert på EØS-rettslige erstatningsregler. I to kjennelser fra 2006 (kjennelse LB-2005-183316 av 7. februar 2006, inntatt i Utv. 2006 s. 385, og kjennelse LB-2006-25376 av 15. juni 2006) har Borgarting lagmannsrett konkludert med at skattebetalingslovens søksmålsfrist også får anvendelse i slike saker. Kjennelsene er begge påkjært til og fremmet til behandling for (jf. HR-2006-00967-U og HR-2006-01487-U) Høyesterett, som vil behandle sakene henholdsvis 3. og 5. oktober 2006. Spørsmålet vil således få sin endelige avklaring i nærmeste fremtid.