Saksforholdet

Et selskap A hadde ved avtale av 27. september 1995 overført rettighetene til flere varemerker til et utenlandsk selskap B, med hovedsakelig samme eierinteresser. Varemerkene var dels knyttet til navn (heretter navnemerkene), og dels til produkter (heretter produktmerkene). Motytelsen var en lisensavtale som omfattet de overførte varemerkene, samt et stort antall andre varemerker.

Hovedspørsmålet i saken var om overføringen av rettighetene innebar en skattepliktig realisasjon av varemerkene.

Lisensrettighetene omfattet en eksklusiv, personlig, ikke overførbar rett til bruk av to navnemerker og et produktmerke som var overført fra A til B. I tillegg medførte avtalen en ikke-eksklusiv rett til øvrige varemerker overført fra A til B, med tillegg av et stort antall andre produktrelaterte varemerker. As rettigheter var i utgangspunktet tidsubegrenset, men med rett for B til oppsigelse dersom A ikke lenger var eid av de samme eierne med 50% eller mer, eller i tilfelle A gikk konkurs. Ved en endringsavtale fikk imidlertid B plikt til kostnadsfritt å tilbakeføre de to navnemerkene og produktmerket som A var gitt eksklusiv bruksrett til dersom B sa opp lisensavtalen. Dette gjaldt ikke dersom oppsigelsesgrunnen var konkurs i A.

Flere av de overdratte varemerkene var «eldre» merker hvor logoen ikke var i samsvar med den logo som faktisk ble benyttet av A. Hovedbegrunnelsen for overføringen var at det var vanskelig for B å registrere oppdaterte logoer i Norge, uten å inneha de tilsvarende rettighetene til de «eldre» registrerte logoene. Dette fordi det var flere likhetstrekk med hensyn til navnebruken.

Selskapet hevdet at det ikke hadde skjedd noen realisasjon, men derimot en ensidig overføring av formelle eierrettigheter og -plikter, hvor selskapet hadde beholdt en personlig, evigvarende og total utnyttelsesrett til de overførte merkene. Etter selskapets oppfatning hadde det ikke funnet sted noen overføring av risiko, da A fortsatt hadde den faktiske rådigheten over varemerkene. Videre ble det hevdet at overføringen av varemerket i nærværende tilfelle ikke medførte noe inntektsbortfall for A eller formuessvekkelse for dets aksjonærer. Selskapet hadde uavhengige profesjonelle minoritetsaksjonærer (30%) som hadde akseptert overføringen, og overføringen var lovlig etter aksjelovens regler. Selskapet hevdet videre at konsernselskaper i andre land hadde tilsvarende lisensrettigheter vederlagsfritt. Det ble også hevdet at navnemerket isolert sett ikke hadde noen verdi for A, fordi selskapet ikke kunne selge varemerket til en uavhengig aktør med sikte på å benytte det. Dette ble begrunnet med at det norske markedet er for lite til at det kunne bli regningssvarende, tatt i betraktning store globale konkurrenter.

Ligningsbehandlingen

Både lignings- og overligningsnemnda kom til at vare- og produktmerkene var realisert, og tidfestet gevinsten til inntektsåret 1995/1996. I forbindelse med klagen til overligningsnemnda anførte skattyter subsidiært at avtalen var ugyldig pga. skatteansvaret, men fikk ikke medhold av nemnda i dette. Overligningsnemndas premisser er gjengitt i Almvik og Kristiansen (red.) (2006) Bedriftsbeskatning i praksis 3. utg. på side 221 flg.

Vedtaket ble brakt inn for Oslo tingrett, som i dom av 17. februar 2006 kom til samme resultat som overligningsnemnda.

Selskapets hovedanførsler for tingretten

Selskapet anførte prinsipalt at det ikke hadde funnet sted en skattepliktig realisasjon av varemerkene. Det ble særlig vist til at skattyter etter overførselen fortsatt satt med de vesentlige eierbeføyelsene over de overførte varemerkene.

Subsidiært gjorde selskapet gjeldende at det kun var varemerkenes juridiske rådighet som ble overført, og at det således ikke forelå noen gevinst som selskapet kunne beskattes for. Videre anførte selskapet at det ikke forelå noen realisasjon fordi varemerkeavtalen måtte anses ugyldig etter avtaleloven § 36, da den skattepliktige gevinsten var en uriktig forutsetning for varemerkeavtalen. Atter subsidiært anførte selskapet at gevinsten skulle tidfestes til inntektsåret 1994/1995, og ikke 1995/1996 slik ligningen var basert på, hvoretter fristen for endring av ligningen etter selskapets syn var ute.

Rettens behandling

Retten tok utgangspunkt i sktl. § 9-2 hvor det fremgår at realisasjon omfatter «overføring av eiendomsrett mot vederlag». Retten bemerket at det i utgangspunktet er det privatrettslige eierbegrep som skal legges til grunn i skatteretten. Den form som var benyttet, måtte etter rettens oppfatning tillegges betydning ved vurdering av om eiendomsretten var overført, fordi formen i alle fall som et utgangspunkt måtte anses å gi uttrykk for en realitet. Etter en gjennomgang av avtalens ordlyd, hvor A i stedet for å ha en eiendomsrett til varemerkene fikk en bruksrett, samt uttalelser i styreprotokoller, tilsa dette rent språklig at eiendomsretten til varemerkene var overført. Fra rettens begrunnelse siteres:

«(...) Slik retten ser det uttrykker således avtalen en endring av det rettslige grunnlaget for As rett til å benytte varemerket, nemlig fra å være merkehaver til å være lisenshaver, og hvilket utvilsomt må anses å være en helt annen rettslig posisjon. (...)»

A hadde etter overføringen fortsatt den faktiske rådigheten over varemerkene. Skattyter gjorde derfor gjeldende at når A fortsatt hadde så mange og sentrale beføyelser i behold, måtte A fortsatt anses som eier/merkehaver, og eiendomsretten kunne derfor ikke vært overført. Til dette bemerket retten at det ikke uten videre kunne utledes av verken teori eller praksis at «eierposisjonen» vil tilligge den som har de mest vesentlige beføyelsene. Fra rettens begrunnelse siteres videre:

«(...) Av Lignings ABC for 2004 heter det på s. 329 at «hvis det er tatt forbehold i forbindelse med en overdragelse, kan de eierbeføyelser som er holdt tilbake være så vesentlige at en ikke anser eiendomsretten for å være overført.» Videre heter det på s. 918 at det i noen tilfelle kan ligge så store «bånd på hele eiendommen, eller en del av den, at eiendomsretten til det som er beheftet ikke lenger har noen juridisk eller økonomisk verdi i praksis.» Dette gir uttrykk for et annet og mer nyansert kriterium enn hvorvidt de mest vesentlige eierbeføyelser er i behold. Det vises for øvrig også til at Overligningsnemnda har verdsatt overføringen av varemerkene til 12 millioner kroner. Denne verdsettelsen er ikke bestridt av saksøker. Dette tilsier også etter rettens syn at det her er tale om overføring av reelle økonomiske verdier, og at B ved overdragelsen har fått meget mer i vederlag enn en tilnærmet verdiløs formell eiendomsrett til varemerkene. I så henseende er forholdet i nærværende sak vesensforskjellig fra det som var situasjonen i Rt. 1971 s. 337 (Guldseth-dommen) og som saksøker har henvist til. (...)»

I tillegg til at avtalen endret det rettslige grunnlaget for A (bruksrett i stedet for eiendomsrett) la retten vekt på at lisensretten ikke kunne overdras, noe som tilsa en klar innskrenkning i råderetten til varemerkene. Videre la retten vekt på at overføringen medførte reelle endringer i forhold til As kreditorer. Etter en samlet vurdering kom retten til at overførselen var å anse som en skattepliktig realisasjon.

Selskapet anførte subsidiært at det kun var den juridiske rådigheten over varemerkene som ble overført. Når A fortsatt hadde den faktiske rådigheten over varemerkene, måtte denne verdi holdes utenfor utgangsverdien.

Etter rettens oppfatning kunne ikke skattyter gis medhold i dette. Fra rettens begrunnelse siteres:

«(...) Som det fremgår ovenfor har retten lagt til grunn at overføringen av varemerkene innebar noe annet og mer enn overføring av en formell eierrettighet som påberopt av sakssøker. Overligningsnemnda verdsatte de overførte varemerkene til 12 millioner kroner. Ved overføringen fikk A bruksrett/lisensrettigheter til de overførte varemerkene i tillegg til lisensrettigheter til 90 varemerker, samt fremtidige varemerker. A fikk således ved avtalen rettigheter til langt flere varemerker enn de overførte. Retten finner derfor å legge til grunn - i likhet med ligningsmyndighetene - at verdien av ytelse og motytelse i avtalen har hatt sammenfallende verdi. (...)»

I forhold til skattyters anførsel om at det ikke forelå noen realisasjon fordi varemerkeavtalen var ugyldig, uttalte retten:

«(...) Til dette skal retten for det første bemerke at A må anses å være nærmest til å kjenne innholdet av de norske skattereglene. Således kan saksøkers påberopelse av denne forutsetning vanskelig gjøres gjeldende overfor det tyske selskapet B. Manglende kjennskap til skattereglene kan ikke anses å være et forhold som kan medføre ugyldighet ut fra læren om bristende forutsetninger eller gi grunnlag for avtalerevisjon eller ugyldighet etter avtaleloven § 36. Formålet med avtalen - overføring av varemerkerettighetene til B - ble også oppnådd selv om transaksjonen utløste skatteplikt. Således er situasjonen i foreliggende sak også annerledes enn det som var tilfellet i Borgarting lagmannsrett dom av 19.01.98, og som saksøker har henvist til. (...)»

Selskap A benyttet avvikende regnskapsår. Inntektsåret 1994/1995 gjaldt for perioden 1. oktober 1994 til 30. september 1995, mens inntektsåret 1995/1996 gjaldt for perioden 1. oktober 1995 til 30. september 1996. En tidfesting av gevinsten til inntektsåret 1994/1995 ville reist spørsmål om ligningsmyndighetene kunne foreta endring for dette inntektsåret, da 10 års-fristen var utløpt, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1.

Selskapet gjorde gjeldende at gevinsten skulle tidfestes i inntektsåret 1994/1995, da varemerkene måtte anses overført allerede ved avtaleinngåelsen 27. september 1995. Det ble i den forbindelse vist til at registrering i varemerkeloven ikke gir noen rettsvernsvirkning, slik som tinglysning av fast eiendom, samt at registrering av en varemerkeoverdragelse kun skal skje «etter krav fra den nye innehaveren», jf. varemerkeloven § 33 tredje ledd.

Selskapet fikk ikke medhold i dette. Retten bemerket at ved gjensidig bebyrdende avtale er det ikke tilstrekkelig at bindende avtale er inngått, og retten la til grunn at varemerkene var overført en gang etter 1. oktober 1995. Gevinsten ble derfor å tidfeste til året 1995/1996. Fra rettens begrunnelse siteres:

«(...) Spørsmålet om hvilket tidspunkt en inntekt skal tas opp til beskatning - realisasjonsprinsippet - er regulert i sktl. av 1911 § 41, syvende ledd 2. pkt. hvor det heter at «Består inntekten i et pengebeløp eller annen ytelse, anses den oppebåret når den skattepliktige har ervervet en ubetinget rett til beløpet eller ytelsen.» Det samme kommer til uttrykk i sktl. av 1999 § 14-2 1. ledd, 2 pkt., hvor det heter at inntektsposter skal tidfestes til tidspunkt for når «skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.» Når det som her er tale om en gjensidig bebyrdende kontrakt, er det ikke tilstrekkelig at bindende avtale er inngått. I henhold til Zimmer, Lærebok i skatterett 5. utg. s. 362 har skattyteren ved gjensidig bebyrdende avtale først «oppnådd en ubetinget rett til ytelsen fra medkontrahenten når han har presentert sin egen ytelse, inntil da er hans rett betinget av at han selv yter. Ved salg av løsøre er formodentlig overlevering avgjørende, eller nærmere bestemt: skattyteren har gjort det han skal etter avtalen for å stille gjenstanden til medkontrahentens disposisjon. Ved salg av fast eiendom er det spørsmål om faktisk rådighetsoverføring eller tinglysning eller kombinasjoner av disse kriterier er avgjørende. Forarbeidene legger avgjørende vekt på faktisk rådighetsoverføring, se prp. 35 s. 347».

A har tidligere opplyst at overføringen av varemerkene skjedde i 1996. Dette har også ligningsmyndighetene lagt til grunn. Det vises også til at registreringen av overdragelsen av varemerkene fra [A] til [B] skjedde 19.12.95, hvilket også tilsier at «levering» av varemerkene anses gjennomført i 1995/96. Registreringen gir dokumentasjon for at merkehaveren har en merkerett, hvilket også tilsier at «levering» av varemerker skjer ved registrering. Dette må i hvert fall gjelde hvor det ikke foreligger noen dokumentasjon på at overlevering eller faktisk rådighetsoverføring er blitt gjennomført før oktober 1995, og hvor ligningsmyndighetene endog konsekvent har lagt dette til grunn for sin ligningsbehandling, og hvor også skattyter tidligere selv tilsynelatende har lagt dette til grunn. (...)

Oppsummering

I skattelovens kapittel 9 brukes begrepet «realisasjon» som en betegnelse på en innvinnings- og oppofrelsesbegivenhet. Før dette (realisasjons)tidspunktet foreligger det kun en inntekts-/tapsmulighet, og ikke en aktuell inntekt/tap. Realisasjonsprinsippet er, med virkning fra og med inntektsåret 2005, innført som tidfestingsprinsipp også for skattytere med full regnskapsplikt, jf. sktl. 1999 § 14-2 første og annet ledd. Det kan være noe forvirrende når samme begrep benyttes som betegnelse på to forskjellige begivenheter, men det er viktig å presisere at det dreier seg om to forskjellige spørsmål. Ett er spørsmålet om hvilken begivenhet som er avgjørende for at skatteplikt/fradragsrett utløses (realisasjon som innvinnings-/oppofrelseskriterium), et annet er spørsmålet om på hvilket tidspunkt en inntekt skal beskattes eller et tap kan føres til fradrag (realisasjon som tidfestingskriterium). Innholdet av realisasjonsbegrepet er forskjellig i relasjon til disse to spørsmålene, og tidspunktet for realisasjon som innvinningskriterium kan følgelig bli et annet enn tidspunktet for realisasjon som tidfestingskriterium, se for eksempel FINs uttalelse inntatt i Utv. 1999 s. 216.

I praksis vil det ofte ikke være nødvendig å ta stilling til om tidspunktene er sammenfallende eller ikke, fordi det uansett er klart at innvinning/oppofrelse og tidfesting vil finne sted i samme inntektsår. Det er imidlertid viktig å være klar over at dette ikke alltid er tilfellet. Foreliggende sak er således et eksempel på at tidspunktene er forskjellige; realisasjon som innvinnings- og oppofrelsesbegivenhet fant sted ved avtaleinngåelsen i inntektsåret 1994/1995, mens tidfestingen etter realisasjonsprinsippet skulle skje i inntektsåret 1995/1996.

For øvrig kan en merke seg at retten tar utgangspunkt i det privatrettslige eierbegrepet og den formelle betegnelsen som partene hadde benyttet. Avgjørende i den forbindelse synes å ha vært at den formelle betegnelsen innebar en realitet for partene. Sett fra As side var nok ikke den faktiske situasjonen blitt endret ved overføringen, men dette var ikke avgjørende når det rettslige grunnlaget til varemerkene var endret; fra eiendomsrett til bruksrett.