Bokføringsplikten og grunnleggende prinsipper for bokføringen

Bokføringsplikten er omfattende og gjelder ifølge BL § 2 følgende grupper:

• alle som har årsregnskapsplikt etter regnskapsloven

• alle som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven

• alle som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven

Disse blir med en fellesbetegnelse kalt bokføringspliktige. I tillegg kan ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller sentralskattekontoret i enkelttilfeller pålegge den næringsdrivende bokføringsplikt – helt eller delvis – for den virksomheten som drives.

Til tross for at de bokføringspliktige spenner over et stort spekter når det gjelder foretaksstørrelse, skiller ikke bokføringsreglene (med ett unntak) mellom store og små bokføringspliktige. Det er med andre ord de samme bestemmelsene som skal styre innretningen av bokføringen i store, komplekse økonomisystemer som i små, enkle regnskapsprogrammer. Det innebærer at regelverket ikke kan være like dekkende for alle, og den enkelte bokføringspliktige må derfor tilpasse seg ut fra den konkrete situasjonen vedkommende befinner seg i. En slik tilpasning kan imidlertid ikke gjøres på fritt grunnlag, men må ivareta det som er lovens formål og de grunnleggende prinsippene den bygger på (BL § 4):

Et spørsmål som har kommet opp, er om det er tillatt å bokføre manuelt etter de nye reglene. Loven har ingen konkrete bestemmelser om hvordan regnskapssystemet skal være utformet, selv om det indirekte legges til grunn at det anvendes IT-baserte systemer. Spørsmålet må besvares med utgangspunkt i de grunnleggende bokføringsprinsippene, og er ja: manuelle systemer aksepteres fullt ut, forutsatt at disse prinsippene etterleves. Det systemet som anvendes må være ordentlig og oversiktlig, og må kunne produsere alle de lovbestemte spesifikasjonene. I praksis betyr det at det kan føres dagbok (bokføringsspesifikasjon), hovedbok (kontospesifikasjon) og kontobøker for kunder og leverandører (kunde- og leverandørspesifikasjoner). Bokføring ved hjelp av Excel eller annet regneark er neppe å anbefale, men må kunne tillates forutsatt at prinsippene om sporbarhet og sikring ivaretas. Det kan for eksempel løses ved at spesifikasjonene skrives ut på papir som oppbevares på betryggende måte.

Et annet spørsmål som også av og til dukker opp, er om det er nødvendig å oppbevare inngående pakksedler. Bortsett fra en egen bransjeregel for bygg og anlegg, har verken loven eller forskriften noen detaljbestemmelse som regulerer dette. Igjen må løsningen være forankret i de grunnleggende prinsippene: Dokumentasjonen skal være omfattende og informativ nok til å vise at det bokførte kjøpet er reelt og relevant for foretaket. Dersom den inngående fakturaen ikke inneholder tilstrekkelige opplysninger til å bekrefte dette, må pakkseddelen inngå som en del av dokumentasjonen. I de tilfellene den inngående fakturaen inneholder den nødvendige informasjonen, er det ikke påkrevd å oppbevare den tilhørende pakkseddelen.

Bokføringen – tidspunkt og hyppighet

Hvor ofte det skal bokføres, er avhengig av den virksomheten som drives. Det følger både av det grunnleggende prinsippet om ajourhold (nr. 5) og av BL § 7 annet ledd. Det er altså i stor grad opp til den bokføringspliktige selv å avgjøre hva som er tilfredsstillende ajourhold. I det ligger at større foretak ofte må bokføre daglig og kanskje til og med ha løpende bokføring av enkelte transaksjonstyper. Små foretak, der transaksjonsvolumet er mindre, vil som regel kunne nøye seg med langt sjeldnere bokføring. Bokføringen må likevel skje innen visse minimumsfrister (BL § 7 annet ledd):

1. senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, likevel

2. ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, med unntak av

3. bokføringspliktige med få transaksjoner (maks. 300 bilag i året), som tillates å ajourføre bokføringen bare en gang i året, pr. 31.12. (BF § 4 – 1)

c) Unntak for bokføringspliktige med få transaksjoner

I bokføringsforskriften (§ 4 – 1) er bokføringspliktige med få transaksjoner unntatt fra kravet til ajourføring hver fjerde måned. De behøver altså bare å forholde seg til fristene for pliktig regnskapsrapportering. Bokføringspliktige som har slik rapportering bare pr. 31.12., kan nøye seg med å bokføre bare en gang i året, under forutsetning av det ikke er sider ved virksomheten eller transaksjonene som tilsier hyppigere bokføring. Eksempler på foretak som kan tenkes å komme i denne kategorien er holdingselskaper, utleieforetak eller små virksomheter med svært liten aktivitet.

«Få transaksjoner» er definert til å være 300 bilag eller færre pr. år. Med bilag menes i denne sammenhengen dokumentasjon på transaksjoner med eksterne parter, typisk inngående og utgående fakturaer, innbetalinger og utbetalinger. Dokumentasjon av avskrivninger, avsetninger og lignende, altså det som går under benevnelsen internbilag, regnes ikke med i disse tilfellene. Det gjøres oppmerksom på at det ikke er anledning til å bruke såkalte samlebilag for å komme under grensen.

Dersom den bokføringspliktige i løpet av året kommer over 300 bilag, inntrer ajourholdsfristen på fire måneder umiddelbart. Et foretak som for eksempel i august passerer grensen på 300 bilag, må dermed ajourføre bokføringen pr. 31. august. I næringer med store sesongsvingninger, slik tilfellet for eksempel er innenfor jordbruk, vil det kunne forekomme at den årlige bilagsmengden regelmessig overstiger 300, men at antall transaksjoner i løpet av årets første måneder er svært lavt. Da må bestemmelsen tolkes slik at så lenge grensen på 300 bilag ikke overstiges i løpet av første tertial, er det heller ikke nødvendig å ajourføre bokføringen pr. dette tidspunktet.

Bokføringsperiode

Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres med utgangspunkt i dokumentasjonsdato (BF § 3 – 1). Inngående og utgående fakturaer skal dermed bokføres etter fakturadato, selv om den faller i en annen periode enn leveringsdato. Som en følge av denne bestemmelsen er det skjedd en endring i merverdiavgiftsloven § 32. Tidligere var det leveringstidspunktet for en avgiftsbelagt transaksjon som avgjorde i hvilken termin merverdiavgiften skulle innberettes og betales. Det har imidlertid vært akseptert at fakturatidspunktet har vært grunnlaget for periodiseringen, såfremt fakturering har skjedd senest 30 dager etter levering. Merverdiavgiftsloven § 32 viser nå til bokføringsloven og sier at avgiften skal innberettes i samme periode som den er bokført. Dersom en vare eller tjeneste eksempelvis blir levert den 25. februar og fakturert den 3. mars, skal fakturaen bokføres i mars og merverdiavgiften tas med i omsetningsoppgaven for 2. termin. Når varer eller tjenester leveres i desember og fakturaen først utstedes i januar påfølgende år, vil kravet om bokføring etter dokumentasjonsdato kunne komme i konflikt med regnskapslovens prinsipper. Regnskapsmessig skal inntekten eller kostnaden tas hensyn til når transaksjonen finner sted, vanligvis leveringstidspunktet. Dette kan enkelt løses ved at det i desember foretas en regnskapsmessig periodisering uten merverdiavgift, som tilbakeføres året etter i forbindelse med at fakturaen bokføres på vanlig måte. Ved bokføring av transaksjoner som ikke involverer merverdiavgift, står den bokføringspliktige friere til å henføre transaksjonen til riktig periode, forutsatt at dokumentasjonsdatoen fremgår av spesifikasjonene.

Retting av bokførte opplysninger

Adgangen til å rette opplysninger som er bokført feil, har blitt betydelig lempet i forhold til tidligere lovgivning. Mens det tidligere var et absolutt krav om egne korreksjonsposteringer, er bestemmelsene nå mer nyanserte. Bokføringsloven skiller mellom tre ulike metoder for retting (§ 9):

• Retting ved korreksjon, der den opprinnelige posten reverseres og ny postering gjennomføres.

• Retting ved endring, som innebærer at opplysningen endres direkte uten at det fremgår verken av spesifikasjonene eller av dokumentasjonen.

• Retting ved sletting, der opplysningen fjernes fra regnskapssystemet uten å bli erstattet av en annen.

De ulike metodene for retting har forskjellig betydning for sporbarheten av bokførte opplysninger. Ved korreksjon forblir kontrollsporet intakt og metoden er derfor tillatt på alle stadier i behandlingsprosessen. Når retting gjennomføres ved korreksjon, er det ikke tilstrekkelig bare å korrigere for nettoeffekten av feilen – det skal skje en reversering av det som tidligere er bokført. Merk likevel at det bare er den delen av transaksjonen som er bokført feil, som behøver å reverseres. Dersom et avgiftspliktig salg ved en feiltakelse har blitt kreditert konto for avgiftsfritt salg, er det bare denne posteringen som må reverseres. Den tilhørende debetposteringen påvirkes ikke.

Korreksjoner skal dokumenteres særskilt (BL § 9). Reverseringen av feilen og den korrigerte posteringen kan fremgå av det samme bilaget; det er ikke nødvendig å lage ett bilag for reverseringen og et annet for den nye posteringen. Forskriften krever at det skal være en gjensidig henvisning mellom korreksjonsposteringen og den opprinnelige posteringen (BF § 5 – 12). Det betyr altså at det ikke er tilstrekkelig med en referanse fra korreksjonsbilaget til det opprinnelige, en må i tillegg gå tilbake til det opprinnelige bilaget og føre på korreksjonsbilagets nummer. Når det benyttes elektronisk dokumentasjon, kan det være problematisk å gjennomføre slik gjensidig referanse. Kravet er derfor begrenset til de tilfellene der det er praktisk mulig.

En endring etterlater seg pr. definisjon ingen spor i regnskapssystemet. Denne metoden er det derfor bare begrenset adgang til å benytte, og det er frem til minstefristen for ajourhold utløper. Etter at bokføringen er ajourført som følge av firemånedersfristen eller ved at de bokførte opplysningene har dannet grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering, må all retting skje ved korreksjon. Dersom feilføringen i eksemplet over hadde blitt oppdaget før disse fristene gikk ut, kunne den vært rettet ved at avgiftskoden ble endret og transaksjonen oppdatert på nytt.

Retting ved sletting er også bare tillatt frem til utløpet av minstefristene for ajourhold. Når en opplysning slettes, kreves det imidlertid at en i ettertid kan se at sletting har skjedd. Det kan gjennomføres ved at de slettede opplysningene fortsatt fremgår av spesifikasjonene, for eksempel ved at bilagshenvisningene opprettholdes eller ved at dokumentasjonen på de slettede opplysningene beholdes.

Det presiseres at reglene bare gjelder for opplysninger som er bokført. Før bokføringstidspunktet, det vil si i registreringsfasen før kontoene i hovedsystemet oppdateres, får ikke bokføringslovens bestemmelser noen anvendelse.

Utarbeidelse av spesifikasjoner

Bokføringsloven § 5 angir hvilke spesifikasjoner som skal utarbeides, mens innholdet i spesifikasjonene reguleres av bokføringsforskriften § 3 – 1. I hovedsak representerer dette en videreføring av regelverk som har eksistert i mange år, både når det gjelder hvilke spesifikasjoner som skal utarbeides og innholdet i dem. Med et par unntak medfører derfor ikke de nye bokføringsbestemmelsene behov for større endringer i regnskapssystemene. Det ene unntaket er kravet om spesifikasjon av inngående merverdiavgift, som er omtalt nedenfor. Det andre unntaket gjelder leverandørspesifikasjonene. Her kreves det at leverandørens organisasjonsnummer fremgår av spesifikasjonene. Kravet innebærer ikke at det skal være en del av identifikasjonskoden eller inngå blant søkebegrepene, kun at informasjonen skal gå frem av spesifikasjonene. Kravet gjelder bare norske leverandører og er begrenset til de leverandørene det mottas faktura fra etter lovens ikrafttredelse. Det er altså ikke nødvendig å registrere organisasjonsnummer for samtlige leverandører som sto oppført i spesifikasjonene pr. 1.1.2006.

Kravene til spesifikasjon av kunder og leverandører i BL § 5 og BF § 3 – 1 medfører at bruk av «diverse leverandører» og «diverse kunder» ikke er tillatt. Det var det heller ikke i tidligere lovgivning. I en del bransjer har det likevel vært vanlig, typisk i virksomheter der et større antall kunder eller leverandører bare opptrer en gang. Ifølge forskriften skal alle transaksjoner med kunder eller leverandører systematiseres pr. kunde eller leverandør og hver kunde eller leverandør skal ha en egen kode i regnskapssystemet. Disse kravene tilfredsstilles ikke av å bruke samlekontoer der kundens eller leverandørens navn kun fremkommer i tekstfeltet.

Loven krever at spesifikasjonene skal utarbeides innen fristene for pliktig regnskapsrapportering og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. Hva som ligger i formuleringen skal utarbeides, har vært gjenstand for en del diskusjon. Ifølge forarbeidene* Ot.prp. nr 46 (2003–2004) Om lov om bokføring (Bokføringsloven) kan spesifikasjonene lagres elektronisk eller skrives ut på papir. Papirutskrifter er uproblematiske, spørsmålet er hva som ligger i betegnelsen «lagret elektronisk» – er det tilstrekkelig at perioden er låst for videre bokføring eller må spesifikasjonene ferdigproduseres og lagres i egne printfiler? Lovutvalget hadde som intensjon at reglene på dette området skulle bli mer fleksible enn de var tidligere, men Finansdepartementet har ikke gitt noen konkret fortolkning av når en spesifikasjon anses utarbeidet. Det er kommet signaler om at spørsmålet vil få høy prioritet i Bokføringsstandardsstyret, og det kan derfor forventes uttalelser på dette området i nær fremtid.

Spesifikasjon av inngående merverdiavgift

I tidligere lovgivning var det krav om spesifikasjon av utgående merverdiavgift, både beregningsgrunnlaget og selve avgiften. I de nye reglene er dette kravet utvidet til å gjelde både utgående og inngående merverdiavgift. Spesifikasjonene skal være på kontonivå og det skal skilles mellom de ulike avgiftssatsene. Det innebærer at det for hver avgiftstermin skal foreligge spesifikasjoner som viser beregningsgrunnlaget pr. konto. I regnskapssystemet kan det løses på to måter, enten ved å opprette såkalte rene kontoer eller ved å bruke andre behandlingskoder. Når det gjelder spesifikasjon av inngående merverdiavgift, vil nok det første alternativet i de fleste tilfeller være lite hensiktsmessig. En spesifikasjon av beregningsgrunnlaget for inngående avgift ved hjelp av andre behandlingskoder kan for eksempel se slik ut:

Denne spesifikasjonen kan enkelt avstemmes mot de respektive avgiftskontoene, som i dette tilfellet vil vise følgende saldoer:

Det er med andre ord ikke lenger tilstrekkelig bare å opprette egne kontoer for de ulike avgiftssatsene. Produsenter av regnskapssystemer som ikke innehar denne funksjonaliteten pr. 1. januar i år, bør derfor oppfordres til snarest å foreta de nødvendige tilpasningene i programvaren. Spesifikasjonen skal som nevnt utarbeides for hver avgiftsperiode. Avgiftspliktige som har tomånedlige terminer må dermed utarbeide seks slike spesifikasjoner i året.

Motpartsspesifikasjon ved kontante salg og kjøp

En av de bestemmelsene i det nye regelverket som har avstedkommet flest kommentarer – og tildels også en viss grad av munterhet – er kravet om motpartsspesifikasjon ved kontante salg og kjøp. Den finnes i forskriften § 3 – 1 og medfører at både selger og kjøper må spesifisere kontante salg og kjøp på motpart når ett av følgende kriterier er oppfylt:

• varen er beregnet for videresalg

• varen eller tjenesten er direkte innsatsfaktor i virksomheten

• vederlaget er på kr 40 000 eller mer inkl. mva.

Definisjonen av hva som er en direkte innsatsfaktor i virksomheten, i motsetning til en indirekte innsatsfaktor, kan illustreres slik: En restauranteier går til slakteren for å kjøpe kjøtt og på fisketorget for å kjøpe fisk til kveldens meny. Kjøtt og fisk er direkte innsatsfaktorer i restaurantvirksomheten og både slakteren og fiskehandleren må spesifisere salget på kunden, i dette tilfellet restauranten. Tilsvarende må kjøpet bokføres på de respektive leverandørenes kode i restaurantens regnskap. Kjøper restauranteieren derimot servietter, lys, blomster og lignende til bruk i restauranten, regnes det som indirekte innsatsfaktorer. Verken selger eller kjøper trenger i dette tilfellet å spesifisere salget på motpart.

Kravet om motpartsspesifikasjon innebærer at disse transaksjonene som hovedregel skal bokføres på henholdsvis kunde og leverandør – eller reskontroføres, for å bruke tradisjonell terminologi. Det er imidlertid gjort et unntak for bokføringspliktige som i hovedsak selger kontant. De kan i stedet oppfylle kravet gjennom fremleggelse av kopier av salgsdokumentasjonen ordnet pr. kunde. I det ligger det en implisitt forutsetning om at dette ikke antar et slikt omfang at det kommer i konflikt med det grunnleggende prinsippet om et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem. Formålet er at de kontrollerende myndighetene skal ha muligheter til å kryssjekke bokførte transaksjoner på både selgers og kjøpers side.

Sett fra kjøpers synsvinkel er dette enkelt å gjennomføre. Når det gjelder selger, derimot, er det ikke vanskelig å finne eksempler på tilfeller der det kan være problematisk å oppfylle bestemmelsen om motpartsspesifikasjon. Mange næringsdrivende vil nok også oppfatte kravet som svært upraktisk. Det er for eksempel lett å se for seg køene som kan oppstå ved kassen når selger må bruke tiden på å notere opplysninger om kjøper. På den annen side vil dette være et viktig bidrag i å forebygge og oppdage økonomisk kriminalitet i en del bransjer, og de bokføringspliktige bør derfor legge vekt på å skape rutiner og systemer som gjør praktiseringen av bestemmelsen så smidig som mulig.

Det vil alltid kunne oppstå situasjoner der det hersker tvil om hvorvidt et salg skal spesifiseres på kunde eller ikke, og selger vil i mange tilfeller være avhengig av at kjøper opplyser om de faktiske forhold. Kundens påkledning, omfanget av kjøpet eller det at kunden ber om å få påført navnet sitt på dokumentasjonen, kan gi signaler om at det dreier seg om kjøp i næring. Selger har uansett en viss aktsomhetsplikt, det som fortsatt er usikkert er hvor langt denne aktsomhetsplikten strekker seg.

Hva må da som et minimum kreves av en bokføringspliktig selger? Først og fremst må vedkommende gjøre seg kjent med kravene og hva de innebærer. Den bokføringspliktige må dessuten sørge for at de ansatte blir orientert om regelverket og at de får den nødvendige opplæringen. Det vil være særlig viktig i virksomheter som for en stor del bruker deltidsansatte, og da gjerne skoleungdom med liten yrkeserfaring. Dessuten må det som nevnt etableres hensiktsmessige rutiner som gjør det praktisk mulig å oppfylle kravet, enten ved å benytte kassesystemer der kjøpers navn kan registreres eller ved å opprette manuelle systemer for registrering av kunden og spesifikasjon av salget.

Dokumentasjon – nummerering av bilagene

Bokføringsforskriften § 5 – 1 –3 stiller krav om at forhåndsnummerering eller automatisk nummerering av salgsdokumentasjonen, eventuelt at den er merket på annen måte som muliggjør kontroll av fullstendigheten. De bokføringspliktige må derfor benytte en eller annen form for fakturasystem, eventuelt forhåndsnummererte fakturablanketter. Kontantsalg kreves normalt dokumentert ved daterte og nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapporter produsert av et kasseapparat (BF § 5 – 3 –2). De som er unntatt fra eller har fått dispensasjon fra kravet til kasseapparat, må dokumentere salget «fortløpende i innbundet bok, eller ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag» (BF § 5 – 4). Slike forhåndsnummererte blanketter kan den bokføringspliktige produsere selv eller få trykket opp eksternt. Forhåndsnummererte standard kvitteringsblokker som ikke er spesielt trykket opp for den bokføringspliktige, anbefales ikke, siden muligheten for fullstendighetskontroll da vil være vesentlig redusert. Det må her presiseres at når dokumentasjonen ifølge reglene kan være «merket på annen måte», åpner det ikke for manuell påføring av nummer fra den bokføringspliktige side.

Det er ingen bestemmelse verken i loven eller forskriften som eksplisitt regulerer nummerering av annen dokumentasjon enn salgsdokumentasjon. Kravene om dokumentasjonshenvisning (BF § 3 – 1) og sporbarhet (BL § 10) forutsetter imidlertid at det må skje en nummerering av bilagene. I bokføringsloven § 10 annet ledd heter det at «Dokumentasjonen skal være systematisert på en måte som gjør det mulig å kontrollere at den er fullstendig». For alle praktiske formål innebærer dette at dokumentasjonen må være fortløpende nummerert. Det er ingen ting i veien for å bruke mange ulike bilagsserier, slik det har vært vanlig praksis, forutsatt at hver serie har en kontrollerbar nummerrekkefølge.

En konkret problemstilling som er kommet opp i forbindelse med nummerering av bilag, er når flere bokføringspliktige bruker felles skanningsystem og dette systemet ikke er klientbasert. Hvert bilag tildeles automatisk et nummer ved skanningen, noe som medfører at bilagsserien blir felles for de bokføringspliktige det gjelder. Nummerrekkefølgen av bilagene hos hver enkelt bokføringspliktig blir dermed ikke tett. Denne løsningen må være akseptabel i en overgangsperiode, under forutsetning av at det produseres en logg eller en journal hvor de skannede bilagene vises i nummerrekkefølge totalt sett, og at det er mulig å koble denne informasjonen til det som er bokført hos den enkelte. En slik løsning er imidlertid neppe akseptabel på permanent basis. I tilfeller der flere bokføringspliktige benytter seg av felles regnskapstjenester, bør det på lengre sikt derfor anvendes skanningssystemer som muliggjør separate nummerserier for hver bokføringspliktige enhet.

Innholdet i salgsdokumentasjonen

Hvilke opplysninger et salgsdokument som et minimum skal inneholde, fremgår av forskriften § 5 – 1 –1:

1. Nummer og dato for utstedelsen

2. Angivelse av partene

3. Ytelsens art og omfang

4. Tidspunkt og sted for levering

5. Vederlag og betalingsforfall

6. Merverdiavgift og eventuelle andre avgifter som kreves spesifisert

Bestemmelsen representerer i det alt vesentlige en videreføring av tidligere regelverk*Forskrift 1969.10.14 nr 1 (Nr. 2) om innhold i salgsdokumenter mv. fastsatt etter lov om merverdiavgift av 19. juni 1969 § 45. . Den største forskjellen er at mens kravene tidligere bare gjaldt de merverdiavgiftspliktige, vil de nå gjelde for alle bokføringspliktige. Nytt er det også at heretter må leveringsstedet fremgå av fakturaen. Det gjelder i utgangspunktet ved salg av alle Typer varer eller tjenester. Ved levering av enkelte tjenesteTyper må det imidlertid være anledning til å kunne utøve et visst skjønn ved praktiseringen av dette kravet. Typiske eksempler er fakturering av revisjons- og regnskapstjenester, hvor stedsangivelse vil være fullstendig uinteressant, for ikke å si meningsløs. Når stedet for levering av tjenesten derimot har betydning, slik tilfellet for eksempel er ved ulike håndverkstjenester, må det opplyses i salgsdokumentet.

I forbindelse med levering av visse tjenester, kan det noen ganger oppstå tvil om hvordan kravet om angivelse av ytelsens art og omfang skal tolkes. Det første spørsmålet som reiser seg er hvor presist eller detaljert tjenesten skal angis. Svaret er avhengig av hva slags tjeneste det dreier seg om. Når tjenesten i seg selv er klart definert og avgrenset, slik tilfellet for eksempel er for den lovbestemte revisjonen, er det tilstrekkelig at fakturaen angir «revisjonshonorar». Er derimot innholdet i tjenesten mer ubestemmelig, må den beskrives nærmere. Dersom revisor eksempelvis har utført særattestasjoner eller ytt bistand i skatte- og avgiftsspørsmål, må det presiseres i hvilken sammenheng tjenesten er utført. Angivelse kun av «skattemessig bistand» er ikke nok.

Det andre spørsmålet dreier seg om angivelse av tjenestens omfang: må tidsforbruket – enten det dreier seg om timer, uker eller måneder – alltid oppgis? Det vil avhenge av i hvilken grad vederlaget, altså det utfakturerte beløpet, er basert på faktisk tidsforbruk. Salg av tjenester som avregnes time for time, typisk utleie av arbeidskraft, må dokumenteres ved at timeforbruket fremgår av fakturaen. Det vil også normalt være et krav fra kjøperens side. Når vederlaget er avtalt i forkant av leveringen på grunnlag av antatt tidsforbruk, vil det derimot ikke være nødvendig å angi timeantallet. Igjen kan fakturering av revisjonshonorar være et relevant eksempel. Det er tilstrekkelig å angi «Revisjonshonorar for 2005» og beløpet, uten å opplyse om hvor mange timer som er gått med. En del tilfeller vil nok kunne komme i et grenseland her, og da må spørsmålet avgjøres ut fra hvorvidt informasjon om det faktiske tidsforbruket er av betydning for å dokumentere transaksjonen i både selgers og kjøpers regnskap.

Det er viktig å være klar over at kravene til salgsdokumenters innhold i BF § 5 – 1 –1 også gjelder kvittering fra kasseapparat ved kontantsalg. Riktignok er det i forbindelse med kontantsalg gjort enkelte unntak fra kravet om angivelse av partene, men de øvrige punktene må oppfylles fullt ut. Mange har også her vært usikre på hvor strengt kravet til angivelse av «ytelsens art og omfang» strekker seg. Er det for eksempel i en forretning som selger herreklær tilstrekkelig at en kvittering spesifiserer «dress kr 2 899 og skjorte kr 1 199», eller må merket oppgis: «Boss dress kr 2 899 og Armani skjorte kr 1 199»? Eller er det kanskje slik at dressen og skjorten må identifiseres med individuelle varenummer? Svaret er ikke opplagt. Det eneste som er sikkert er at det ikke er tilfredsstillende bare å skrive «herreklær». I tidligere lovgivning het det at salgsdokumentet skulle inneholde en «klar beskrivelse av varen eller tjenesten». Det var ikke lovutvalgets intensjon å gjøre reglene på dette området vesentlig strengere, men kasseapparatene har i dag en helt annen funksjonalitet, slik at det er grunn til å legge listen noe høyere enn det som tradisjonelt har vært praksis. Det er mulig at nærmere retningslinjer på dette området vil bli utredet i forbindelse med arbeidet med God bokføringsskikk.

Utstedelse av salgsdokumentasjon – hvem og når?

Hovedregelen er at det er selger som skal utstede salgsdokumentasjonen (BF § 5 – 2 –1). Det er gjort noen unntak fra denne bestemmelsen, blant annet for bokføringspliktige som kjøper varer eller tjenester fra en selger som ikke er bokføringspliktig. I enkelte bransjer har omvendt fakturering eller «self billing», der kjøper regelmessig har utstedt salgsdokumentasjonen på vegne av selger, vært relativt vanlig. En slik ordning vil heretter være i strid med bokføringsreglene. Det vil imidlertid være mulig å søke Skattedirektoratet om dispensasjon fra denne regelen (BF § 5 – 2 –9). En dispensasjonssøknad må være begrunnet i at det er kjøper som har fakturagrunnlaget og at det dermed er mest hensiktsmessig at faktureringen skjer her. Den bør dessuten inneholde en redegjørelse for hvordan muligheten for fullstendighetskontroll hos selger kan ivaretas selv om kjøper utsteder fakturaene. Det aksepteres også at kjøper søker om dispensasjon på vegne av sine forretningsforbindelser.

Salgsdokumentasjonen skal som hovedregel utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering (BF § 5 – 2 –2). Ved salg av varer er det i normaltilfellet enkelt å identifisere leveringstidspunktet. Når det gjelder salg av tjenester kan bildet være mer komplisert. Forskriften inneholder derfor en rekke spesialbestemmelser om faktureringstidspunktet for ulike tjenester, som kan oppsummeres slik:

• Tjenester som leveres løpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen (BF § 5 – 2 –4). Eksempler på denne Type tjenester er advokatbistand og konsulenttjenester. Dersom tjenesten er helt ubetydelig – vel å merke for selger – kan faktureringen utsettes ytterligere. En advokat som bruker et par timer i måneden på en klient, gis dermed anledning til å akkumulere timeforbruket over et større tidsrom før hun eller han trenger å fakturere.

• Tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk, kan faktureres for lengre perioder, begrenset oppad til ett år (BF § 5 – 2 –5). Det er aktuelt for strøm, telefoni og lignende. Fakturaen må imidlertid utstedes innenfor det samme kalenderår tjenesten er levert, såfremt det er praktisk mulig.

• Tjenester som leveres etter anbud eller tilsvarende forhåndsavtalt pris kan faktureres i henhold til avtale, med mindre den reelle fremdriften avviker vesentlig fra det som er avtalt (BF § 5 – 2 –6). Hva som ligger i begrepet vesentlig i denne sammenhengen, er imidlertid usikkert. Spørsmålet om hvor stort avviket må være, er ikke drøftet i forarbeidene. Trolig vil dette være et av de temaene Bokføringsstandardstyret kommer til å behandle.

• Forskuddsfakturering med merverdiavgift er ikke tillatt (BF § 5 – 2 –7). Det er likevel gjort unntak for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende. Disse tjenestenekan faktureres før levering har funnet sted, begrenset oppad til en periode på ett år. I alle andre tilfeller må fakturering først skje etter at tjenesten er levert. (Det vil være mulig under helt spesielle omstendigheter å søke Skattedirektoratet om dispensasjon fra forbudet mot forskuddsfakturering.) Det som imidlertid trolig må aksepteres, er at fakturaen tilbakedateres dersom faktureringen foretas i perioden etter at tjenesten er utført. En arkitekt som eksempelvis har fullført et oppdrag i desember et år, men som blir forsinket med faktureringen og først sender fakturaen i januar, må ha anledning til å datere den tilbake til desember. Fakturaen vil da bokføres i leveringsperioden og inntekten blir tatt hensyn til i samme periode både regnskapsmessig, skattemessig og avgiftsmessig.

Kreditnota

Når det utstedes en ny faktura til erstatning for en som allerede er avsendt, skal det ifølge bokføringsforskriften § 5 – 2 –8 utstedes en kreditnota som reverserer den opprinnelige fakturaen. Bestemmelsen er en konsekvens av § 10 i bokføringsloven, som fastslår at dokumentasjonen ikke skal endres etter at den er utstedt. Reglene må likevel kunne tolkes slik at dersom feilene korrigeres på den neste fakturaen, vil det ikke være nødvendig å utstede en egen kreditnota. Er det for eksempel sendt en faktura som inneholder feil kvantum, kan den bokføringspliktige velge mellom å sende en ny faktura med riktig kvantum og en kreditnota som reverserer den opprinnelige, eller å gjennomføre korreksjonen på den nye fakturaen. Betingelsen må være at korreksjonen tydelig fremgår av det nye salgsdokumentet.

Kjøpsdokumentasjon

Når selger har fulgt bokføringsreglenes krav til innhold av salgsdokumentasjonen, vil i alminnelighet også kjøpsdokumentasjonen være tilfredsstillende. Unntaket kan være når kjøpet er skjedd kontant og den aktuelle varen eller tjenesten ikke omfattes av begrepet «direkte innsatsfaktor i virksomheten» eller vederlaget er på kr 40 000 eller mer. Da er det nemlig særlige regler for kjøpsdokumentasjonen som avviker fra kravene til salgsdokumentasjon (BF § 5 – 5):

• Ved kontantkjøp fra detaljist kan kjøpers navn utelates når vederlaget er lavere enn kr 1 000 inklusive merverdiavgift. Når kjøpers navn ikke fremkommer av dokumentasjonen, må kjøper påføre formålet med eller bruksområdet for den kjøpte varen eller tjenesten og dessuten datere og signere dokumentasjonen.

• Kjøpers navn kan også utelates i de tilfellene der en ansatt legger ut på vegne av den bokføringspliktige. I stedet må det utarbeides en utleggsoppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt og til hvilket formål varen eller tjenesten er kjøpt. Utleggsoppstillingen skal dateres og signeres av den ansatte.

• I alle andre tilfeller skal kjøpers navn fremgå av kjøpsdokumentasjonen. Om nødvendig kan navnet påføres for hånd, men da må det bekreftes ved at selger signerer og stempler dokumentasjonen (BF § 5 – 1 –2).

Kontantkvitteringer alene er under ingen omstendigheter lenger tilstrekkelig som dokumentasjon av kjøp, enten kjøpene er små eller store.

Kravet om kasseapparat eller annet likeverdig system

Bokføringsforskriften § 5 – 3 –2 krever at alle bokføringspliktige skal registrere kontantsalget i kasseapparat, terminal eller annet likeverdig system. Unntakene er svært få: bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg og der inntekten fra denne virksomheten ikke overstiger 3 G (BF § 5 – 4). Alle andre må følge bestemmelsen i BF § 5 – 4 –3. Det omfatter også tannleger, leger, sjåførskoler, torghandlere, fiskebåter, danseskoler og så videre. Legg merke til at unntaket gjelder de som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg; bokføringspliktige med fast driftssted vil derfor kunne komme inn under dette unntaket. Det er med andre ord et stort antall bokføringspliktige som vil bli omfattet av kravet om å bruke kasseapparat, og en del vil nok oppleve dette som svært vanskelig og upraktisk. Bokføringspliktige som kommer i en problematisk situasjon som følge av dette, kan derfor søke Skattedirektoratet om dispensasjon (BF § 5 – 4). Det må imidlertid forventes en streng praksis for innvilgelse av dispensasjon på dette området.

Det stilles også krav til kasseapparatets funksjonalitet (BF § 5 – 3 –2). Det skal produsere daterte og nummererte summeringsstrimler (z-rapporter), hvor klokkeslett både for hvert salg og for utkjøring av rapporten skal fremgå. Det er ikke nødvendig å ta en utskrift av disse rapportene hver dag, det holder at de kan skrives ut. De kan dermed lagres elektronisk inntil en utskrift eventuelt etterspørres. Kasseapparatet skal dessuten kunne skrive ut kvittering til kunden, og det skal i alle tilfeller gjøres når kunden ber om det eller når det registrerte beløpet ikke er synlig for kunden. Legg merke til at det ikke er noe krav om at klokkeslettet skal fremkomme på kundens kvittering.

Hva er et «likeverdig system»? Flere løsninger kan her være aktuelle. Et ordinært ordre-fakturasystem vil tilfredsstille kravet. Bokføringspliktige som normalt selger på kreditt, trenger derfor ikke gå til anskaffelse av et kasseapparat for å håndtere eventuelle kontantsalg. I stedet kan det utstedes en kontantfaktura. Andre eksempler på løsninger som normalt vil bli ansett som likeverdige, er drosjenes taksametre, automatiske billettsystemer, parkeringsautomater og kasseprogramvare for PC. Internett- og postordresalg vil også skje via systemer som fyller kravet til likeverdighet. Manuelle systemer som er vanskelige å kontrollere, anses derimot ikke som likeverdige og vil heretter ikke bli akseptert.

Alle som har kontantsalg, enten de bruker kasseapparat, annet likeverdig system eller faller innunder unntaksbestemmelsen og benytter kassebok eller forhåndsnummererte salgsbilag, må utarbeide dagsoppgjør (BF § 5 – 3 –3). Det skal bestå av en avstemming mellom registrert kontantsalg og opptelt kassebeholdning. Det skal fremgå av dokumentasjonen hvem som har foretatt opptellingen av kassen og det skal finnes forklaring på eventuelle avvik. Bokføringspliktige som vanligvis har kredittsalg, men som fra tid til annen også selger kontant, må altså foreta dagsoppgjør i samsvar med bokføringsreglene for denne delen av omsetningen, uansett hvor liten den er.

Dokumentasjon av timer og timebestillinger

De nye bokføringsreglene innfører en betydelig skjerpelse når det gjelder krav til dokumentasjon av timer. De går i korthet ut på at:

• Lønn til ansatte som helt eller delvis er avlønnet basert på antall arbeidede timer, skal dokumenteres ved angivelse av dato for utført arbeid, antall timer den aktuelle datoen og sum timer for den aktuelle perioden (BF § 5 – 6).

• Bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling, som for eksempel leger, tannleger, frisører, veterinærer mv., skal utarbeide dokumentasjon på timebestillingene (BF § 8 – 4 –2 jf § 8 – 3 –3). Dokumentasjonen skal vise kundens navn og tidspunkt. Avbestilte timer skal fremgå med mindre de er erstattet av andre bestillinger. Normalt vil det ikke bli godtatt at timebestillingene noteres med blyant.

• Bokføringspliktige i bygg og anlegg samt andre tjenesteytende næringer hvor vederlaget er basert på tidsforbruk, skal utarbeide timelister (§§ 8 – 1 –2 og 8 – 4 –1). Det vil blant annet omfatte revisorer, regnskapsførere, advokater, arkitekter og lignende. Kravet omfatter både eiere og ansatte, inkludert eiere i enkeltmannsforetak, som heretter skal registrere timer pr. dag og pr. kunde/oppdrag, med mindre de utelukkende utfører interne, administrative oppgaver. All tid må dokumenteres, både intern tid og utfakturerbare timer. Det gjelder selv om det er inngått fastprisavtaler på alle oppdrag og det dermed ikke er noen entydig sammenheng mellom det fakturerte beløpet og de forbrukte timene. Det gjøres oppmerksom på at det ikke er noen dispensasjonsadgang på dette punktet.

Oppbevaring av dokumentasjonen – differensierte regler

For å gjøre oppbevaringsreglene mer fleksible enn de hittil har vært, ble det i forbindelse med utarbeidelsen av bokføringsloven innført et skille mellom såkalt primærdokumentasjon og sekundærdokumentasjon. Mens det frem til nå har vært 10 års oppbevaringsfrist for alt regnskapsmateriale, er det i det nye regelverket (BL § 13) foretatt en differensiering slik at:

• primærdokumentasjonen, i likhet med de pliktige regnskapsrapportene, de lovbestemte spesifikasjonene og dokumentasjonen av balansen, skal oppbevares i minst 10 år, og

• sekundærdokumentasjonen (som hovedregel) skal oppbevares i 3 år

Primærdokumentasjonen skal uten unntak oppbevares. I utgangspunktet skal den være tilstrekkelig til å dokumentere de bokførte og de slettede opplysningenes berettigelse. I noen tilfeller anses imidlertid sekundærdokumentasjonen å inneholde så sentrale opplysninger at også den blir oppbevaringspliktig. I andre tilfeller er sekundærdokumentasjonen nødvendig for å kompensere for manglende opplysninger i primærdokumentasjonen. Der en inngående faktura eksempelvis ikke gir tilstrekkelig beskrivelse av den leverte varen, er det nødvendig å ta vare på pakkseddelen for å dokumentere de bokførte opplysningene. Da skifter pakkseddelen status og blir primærdokumentasjon. Det betyr samtidig at den får en oppbevaringsfrist på 10 år, i likhet med all annen primærdokumentasjon. Tilsvarende vil den bli oppbevaringspliktig på selgers hånd som dokumentasjon av salget. Det vil dermed ikke være mulig å skjule pliktige opplysninger i sekundærdokumentasjonen og derved få redusert oppbevaringstid.

Oppbevaring av sekundærdokumentasjon

Regelverket for oppbevaring av sekundærdokumentasjon er mer komplekst enn for regnskapsmaterialet for øvrig. Først og fremst må det gjøres oppmerksom på at dette er regler om oppbevaring, ikke om utarbeidelse. Det er ikke noe generelt krav om at sekundærdokumentasjon skal utarbeides. Men blir slik dokumentasjon faktisk utstedt, inntrer oppbevaringsbestemmelsene. Oppbevaringsplikten for sekundærdokumentasjon er gjort betinget av at den gir informasjon som har kontrollverdi i seg selv, det vil si tilleggsopplysninger som ikke fremgår av primærdokumentasjonen.

Bokføringsloven § 13 første ledd, nr. 5 – 8 angir hovedreglene for oppbevaringsplikt av sekundærdokumentasjonen:

Hvordan skal regnskapsmaterialet oppbevares?

Den bokføringspliktige står relativt fritt til å velge oppbevaringsmedium, såfremt regnskapsmaterialet oppbevares slik at det er lesbart i hele oppbevaringstiden (BL § 13). Elektronisk og papirbasert oppbevaring er dermed likestilt. Det er altså ikke lenger nødvendig å oppbevare originale papirbilag i 3 år, de kan om ønskelig skannes ved ankomst for deretter umiddelbart å bli makulert. Det er to begrensninger i denne valgfriheten:

Dispensasjonsmulighetene

Bokføringsloven inneholder ingen generell dispensasjonsbestemmelse, men knytter i stedet dispensasjonsadgangen til enkeltparagrafer. Nedenfor følger en oversikt over de dispensasjonsmulighetene som finnes. Søknader om dispensasjon må sendes til Skattedirektoratet.