Maksimalt kreditfradrag

I henhold til skatteloven (sktl.) §§ 16-20 flg. kan skattyter kreve fradrag i norsk skatt for skatt denne faktisk har betalt i utlandet. Kredit for betalt skatt er likevel begrenset til såkalt maksimal eller ordinær kredit. Utgangspunktet for beregningen av det maksimale kreditfradraget fremgår av sktl. § 16-21 første ledd første punktum som lyder:

«Fradrag i norsk inntektsskatt etter § 16-20 kan ikke overstige den delen av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten.»

Kredit etter intern norsk rett er således begrenset oppad til 28 prosent av den del av selskapets globale skattepliktige inntekt som utgjør «utenlandsinntekten».

Ved beregning av utenlandsinntekten skal inntekter og utgifter fordeles mellom norsk og utenlandsk inntekt etter en direkte og indirekte fordelingsmetode, jf. FSFIN § 16-28-4. Den direkte metode benyttes dersom det kan avgjøres hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller utgiften rettmessig er pådratt, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav a. Dersom det ikke lar seg påvise hvor inntekten eller utgiften stammer fra, skal den tilordnes indirekte ut fra forholdet mellom norsk inntekt og utenlandsinntekt. Renteutgifter skal alltid fordeles indirekte, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav b siste punktum. Spørsmålet som har vært gjenstand for diskusjon og avklaring i den senere tid er om og eventuelt i hvilken grad mottatt og avgitt konsernbidrag påvirker beregningen av utenlandsinntekten.

Kort om begrunnelse og konklusjon i vedtakene 2002-010OLN og 2002-014OLN

Sakene gjaldt skattytere som hadde utenlandsinntekt tilordnet etter den direkte metode som var beskattet med en høyere skattesats enn 28 prosent i utlandet. For å oppnå kreditfradrag for den delen av den utenlandske skatten som oversteg 28 prosent hadde selskapet mottatt konsernbidrag fra et annet norsk konsernselskap. Ettersom skattyterne ikke hadde noen norsk inntekt, innebar en indirekte forholdsmessig fordeling av det mottatte konsernbidraget mellom norsk og utenlandsk inntekt at det mottatte konsernbidraget fullt ut ble tilordnet utenlandsinntekten. Dette medførte at skattyter fikk kredit for all skatt betalt til utlandet, dvs. utover 28 prosent av utenlandsinntekten før tilordning. En slik tilordningen var i overensstemmelse med skjema RF-1145 («Fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet») med tilhørende rettledning (RF-1146), enkelte uttalelser i forarbeidene til dagens kreditregler Ot.prp.nr. 46 (1995-96) og Lignings-ABC.* Lignings-ABC 2003 s. 1160 Det mottatte konsernbidraget resulterte således i at utenlandsinntekten, og følgelig kreditfradraget, ble større.

Det springende punkt i vedtakene var om det mottatte konsernbidraget kunne tilordnes utenlandsinntekten ved bruk av den indirekte fordelingsmetoden ved beregning av det maksimale kreditfradrag. Nærmere bestemt om mottatt konsernbidrag kan anses som utenlandsinntekt.

Begrepet «utenlandsinntekt» er definert i sktl. § 16-21 tredje ledd. Bestemmelsen lyder:

«Med utenlandsinntekt og utenlandsformue menes inntekt med kilde i utlandet og formue i utlandet, som skattlegges i utlandet og som inngår i skattyterens samlede inntekt eller formue som er skattepliktig i Norge.»

Nemnda kom til at bestemmelsens definisjon ga uttrykk for kumulative vilkår for at det skal foreligge en utenlandsinntekt. Nemnda la således til grunn at lovens ordlyd entydig talte mot at mottatt konsernbidrag kunne indirekte tilordnes utenlandsinntekten. Det ble fremhevet at dette også var overensstemmende med kreditreglenes formål om å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning, men avgrenset mot skatt som skyldes høyere skattenivå i utlandet. Dersom kredit innrømmes for tilfeller der skattenivået i utlandet er høyere enn i Norge, vil dette innebære at Norge belastes for de utenlandske høyere skattesatsene og således medføre et tap av skatteproveny. Det vil uansett ikke foreligge en internasjonal dobbeltbeskatning av det overskytende beløpet.

Avgjørelsene innebar også at konsernselskaper ikke kan bruke konsernbidragsreglene for å motvirke at utenlandsinntekten blir redusert som følge av indirekte tilordning av renteutgifter i henhold til Finansdepartementets forskrift til skatteloven av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 16-28-4 bokstav b siste punktum.

Nærmere om saksforholdet og overligningsnemndas vurderinger i vedtak 2003-020OLN

I likhet med de ovennevnte sakene gjaldt sistnevnte vedtak beregningen av maksimalt kreditfradrag etter sktl. § 16-21 første ledd jf. tredje ledd. Nærmere bestemt om det kunne tas hensyn til mottatt konsernbidrag ved denne vurderingen.

I motsetning til sakene som tidligere hadde blitt behandlet av overligningsnemnda, hadde skattyter i dette tilfellet i tillegg til å ha mottatt et konsernbidrag, betydelige renteutgifter. Videre var kildeskatten på den utenlandske inntekten lavere enn Norges skattesats på 28 prosent. Renteutgiftene skal som nevnt innledningsvis fordeles etter den indirekte metode. Ettersom skattyters norske inntekt i dette tilfellet var ubetydelig, ble størsteparten av renteutgiftene tilordnet (dvs. fratrukket) utenlandsinntekten. Dette resulterte i at utenlandsinntekten ble negativ. Det var således ingen norsk skatt som falt på utenlandsinntekten iht. § 16-21 første ledd første punktum. Mens løsningen i de to tidligere sakene kun fikk som konsekvens at skattyters kredit ble begrenset fra full til tilnærmet ordinær kredit, ville en konsekvent oppfølging av ordlyden og de to tidligere OLN-vedtakene, i denne situasjonen medføre at skattyter ikke fikk kredit for skatt betalt i utlandet i det hele tatt.

I det foreliggende tilfelle anførte således skattyter at det mottatte konsernbidraget måtte kunne tilordnes utenlandsinntekten. Skattyter fremhevet at en slik tilordning måtte kunne gjennomføres i tilfeller hvor man kun oppnår ordinær kredit og ikke full kredit.

Spørsmålet var således om det i nærværende tilfelle forelå tilstrekkelig grunnlag til å modifisere det standpunktet som overligningsnemnda hadde inntatt i 2002-sakene.

Overligningsnemnda presiserte at ut fra en naturlig forståelse av ordlyden i sktl. § 1621 tredje ledd måtte inntekten ha kilde i utlandet, beskattes i utlandet og inngå i selskapets skattepliktige inntekt i Norge for å kunne inngå i kreditberegningen. Mottatt konsernbidrag blir utbetalt av konsernselskaper som beskattes i Norge. Denne inntektsstrømmen oppfylte følgelig ikke ovennevnte kriterier. Lovteksten talte således fortsatt for samme resultat som i de to tidligere sakene.

I sakene fra 2002 talte imidlertid lovens ordlyd og lovgrunnen entydig imot den løsning som skattyteren argumenterte for. Det var et sentralt element i sakene at skattyterens standpunkt ville lede til at skattyteren ble gitt rett til kredit utover det som følger av prinsippet om begrensning til ordinær kredit. I en slik situasjon var det liten grunn til ikke å følge lovens klare ordlyd. I den foreliggende saken derimot, var skatten som utenlandsinntekten var belastet med i utlandet, lavere enn skatten i Norge. Det ville altså være i overensstemmelse med prinsippet om begrensning til ordinær kredit at skattyteren fikk kredit for utenlandsskatten i Norge. Et viktig hensyn bak den løsningen som ble lagt til grunn i sakene fra 2002, gjorde seg følgelig ikke gjeldende i denne saken. Det måtte derfor etter overligningsnemndas oppfatning tillegges betydelig vekt at skattyteren hadde innrettet seg etter anvisninger i lovforarbeider og Lignings-ABC og det som fremgår av Skattedirektoratets skjema med rettledning. Disse kildene sammenholdt med begrensningen til ordinær kredit ga grunnlag for å tolke lovteksten innskrenkende i den foreliggende situasjon.

Kommentar

Overligningsnemndas vedtak åpner opp for at det tas hensyn til mottatt konsernbidrag ved fastsettelse av det maksimale kreditfradrag etter bestemmelsen i sktl. § 16-21, men kun såfremt det ikke medfører skattefradrag utover ordinær kredit.

Ettersom konsernbidrag som følge av sak 2003-020OLN kan benyttes til å utjevne tilordnede renteutgifter opptil ordinær kredit, kan det spørres om en tilsvarende regel gjelder for ytet konsernbidrag. Avgivelsen av konsernbidrag er dog en transaksjon skattyter i større grad kontrollerer.

Ligningsnemnda behandlet i sak 2003-027LN spørsmålet om avgitt konsernbidrag alltid skal fordeles etter den indirekte metode så lenge mottatt konsernbidrag bare skal tilordnes indirekte innenfor rammen av ordinær kredit. Avgitt konsernbidrag, i motsetning til mottatt konsernbidrag, utbetales av morselskapets totale inntekter som det er klart at er opptjent både fra innenlandsk og utenlandsk virksomhet. Dette medfører også at ytet konsernbidrag anses som en utgift som ikke kan tilordnes noen bestemt virksomhet, og følgelig vil falle inn under ordlyden i forskrift til skatteloven (FSFIN) § 16-28-4 litra b. Utgiften skal således fordeles indirekte i forhold til hvordan nettoinntekten for øvrig er tilordnet. Når det gjaldt mottatt konsernbidrag, viste nemnda til de to OLN-vedtakene fra 2002 og antok at dette ikke for noen del skulle tilordnes utenlandsinntekten. Saken ble ikke påklaget til OLN.

En konsekvens av at sak 2003-020OLN åpner for at en fordeling av mottatt konsernbidrag kan utjevne effekten av fordelingen av gjeldsrentene, er at det overhodet ikke tilordnes gjeldsrenter til utenlandsinntekten. Dette kan illustreres ved et eksempel:

Selskap A i Norge har en globalinntekt på kr 200. Kr 100 er royalty-inntekter fra utlandet mens de resterende kr 100 er øvrige inntekter opptjent i Norge. A har mottatt et konsernbidrag på kr 100 og har renteutgifter på kr 100. Alle renteutgiftene er faktisk oppebåret i Norge. A ønsker kredit for skatt betalt på royalty mottatt fra selskap B i utlandet. Tilordning etter «modifisert» regel:

Resultatet av tilordningen blir i realiteten at ingen del av renteutgiftene belastes utenlandsinntekten. Regelen om tilordningen av gjeldsrenter kan således bli illusorisk ved fri rett til å nøytralisere den ved mottatt konsernbidrag. Dette vil igjen øke «basisen» for beregningen av maksimalt kreditfradrag og således øke fradraget i norsk skatt. Spørsmålet vurderes tatt opp med Finansdepartementet.