Fokus Bank-dommen
EFTA-domstolen avsa tirsdag 23. november 2004 dom i Fokus Bank-saken (E-1/04). Dommen er prinsipielt viktig fordi det er første gang EFTA-domstolen tilsidesetter nasjonal skatte- og ligningslovgivning. Det er mye sprengkraft i EFTA-domstolens avgjørelse i Fokus Bank-saken. Dommen vil kunne medføre et skred av tilbakebetalingskrav. I tillegg legger dommen klare føringer på medlemslandenes lovgivningskompetanse.
1 Norge diskriminerer utbytte utdelt fra norske selskaper til utenlandske aksjonærer
1.1 Forskjellsbehandlingen
Norske aksjonærer som mottar utbytte fra norske selskaper («innenlandsk utbytte») betaler reelt sett ikke skatt på utbytte som følge av at det såkalte godtgjørelsesfradraget fullt ut nøytraliserer utbytteskatten. Norge kildebeskatter derimot utenlandske aksjonærer som mottar utbytte fra norske selskaper («utgående utbytte») uten å innrømme godtgjørelsesfradrag i kildeskatten.
1.2 Direkte beskatning er ikke unntatt fra EØS-avtalens anvendelsesområde
Staten anførte at de diskriminerende reglene var akseptable fordi direkte beskatning faller utenfor EØS-avtalens virkeområde. For enkelte var denne anførselen noe overraskende, idet EFTA-domstolen allerede i saken om differensiert arbeidsgiveravgift, som ble avsagt i 1998 (sak E-6/98), hadde avvist en lignende anførsel fra Norge.
EFTA-domstolen avviste anførselen i Fokus Bank-saken og uttalte at EØS-statene må utøve sin beskatningskompetanse i samsvar med EØS-retten, selv om skattesystemet som hovedregel ikke er omfattet av EØS-avtalen. EFTA-domstolen presiserte dessuten uttrykkelig at nasjonale skatteregler ikke må beskjære traktatrettighetene hva enten de er av rent nasjonalt opphav eller påvirket av innholdet av en skatteavtale. Norge kan således ikke oppnå rett til å diskriminere ved å besørge at forskjellsbehandlingen er resultatet av en skatteavtale (og ikke av rent nasjonale regler).
1.3 Restriksjon for aksjonæren og selskapet
Domstolen la til grunn at den negative særbehandling av utgående utbytte innebar en restriksjon for de frie kapitalbevegelser innad i EØS som rammet så vel den utenlandske aksjonær som mottok utbytte, som det utdelende norske selskap: Domstolen antok at skatteulempen ville ha negativ virkning på fortjenesten til utenlandske aksjonærer. Etter domstolens syn vil dette kunne avholde utenlandske aksjonærer fra å investere i norske selskaper, og derved begrense deres frihet til å investere i norske selskaper. Domstolen pekte dessuten på at skatteulempen vanskeliggjør norske selskapers muligheter for å reise egenkapital i utlandet.
1.4 Restriksjonen kunne ikke opprettholdes som begrunnet i allmenne hensyn
Statens hovedanførsel var at et eventuelt brudd på EØS-avtalen artikkel 40 kunne begrunnes i hensynet til sammenhengen i det internasjonale beskatningssystemet. I den forbindelse viste staten til skatteavtalenes kreditsystem og beskatningen i hjemstaten. Det ble hevdet at en motsatt løsning ville innebære at beskatningsretten overføres fra kildestaten til bostedsstaten.
Fokus Bank fikk medhold i at det strider mot EF-domstolens praksis at andre medlemsstaters beskatning og innholdet i skatteavtaler kan påvirke EØS-rettighetene. Videre fremhevet EFTA-domstolen at beskyttelse av nasjonale skattefundamenter ikke utgjør tvingende allmenne hensyn.
Domstolen pekte også på at formålet med godtgjørelsesreglen - å avverge økonomisk dobbeltbeskatning - fullt ut også gjorde seg gjeldende ved beskatning av utgående utbytte.
1.5 Konklusjon
EFTA-domstolen fant at de diskriminerende godtgjørelsesreglene/utbyttereglene strider mot bestemmelsen om fri bevegelighet av kapital i EØS-avtalen artikkel 40. I den forbindelse fremhevet retten at det ikke har rettslig betydning om skattyteren faktisk får kredit for utbytteskatten i sin bostedsstat.
2 Aksjonærenes krav på tilbakebetaling av den EØS-stridige skatt
Formelt sett er ikke EFTA-domstolens dom bindende, men en «rådgivende uttalelse» til Frostating lagmannsrett om hvordan EØS-retten bør tolkes. Fokus Bank-saken skal således i prinsippet tilbake til Frostating Lagmannsrett til full behandling. Fokus Bank har imidlertid fått medhold på alle punkter, og dommen fra EFTA-domstolen gir ikke opphav til tvil og overlater ikke noe til lagmannsrettens subsumsjon. Det er derfor mest sannsynlig at staten vil velge å «kaste kortene» og refundere Fokus Bank den kildeskatten som selskapet har måtte betale på vegne av utenlandske skattytere. I så fall vil det ikke være behov for noen «ekstra» runde i lagmannsretten.
Det er videre sannsynlig at EFTA-dommen vil ha tilsvarende effekt på en rekke andre rettssaker som er stanset i påvente av EFTA-avgjørelsen, aker hvor Nordea, Norsk Hydro, Norsk Hydro Produksjon, DnB, Orkla er blitt pålagt å betale den diskriminerende kildeskatten.
En annen virkning av dommen er at den kan utløse et skred av tilbakebetalingskrav fra utenlandske aksjonærer. Et viktig spørsmål vil i den forbindelse være om utenlandske aksjonærer kan fremme krav om tilbakebetaling helt fra EØS-avtalen trådte i kraft i 1994.
På spørsmål fra Fremskrittpartiet må Finansministeren innen 30. november ha gitt uttrykk for hvordan Finansministeren vurderer risikoen for krav fra utenlandske eiere, og hva Finansministeren vil foreta seg i denne forbindelse. Finansministerens svar blir lagt ut på www.stortinget.no.
Det vil bli interessant å se om Staten nå vil gå tilbake på det den prosederte på under EFTA-behandlingen. For å forsvare seg mot Fokus Banks anførsel om at de norske saksbehandlingsreglene ikke gav utenlandsk aksjonærer effektiv rettsbeskyttelse av sine EØS-rettigheter, anførte Staten at de utenlandske aksjonærene som var lignet for utbytteskatt i 1997, fortsatt kunne klage over vedtaket og bringe vedtaket inn for domstolen (dvs. nå i 2004). Staten prosederte faktisk på at utenlandske skattytere hadde rett til klagebehandling og domstolsbehandling uavhengig av tidsforløpet etter ligningsvedtaket og begrunnet dette med at fristregelen ikke hadde begynt å løpe fordi utenlandske skattytere ikke blir varslet om ligningsvedtakene. Et sammendrag av argumentet er gjengitt av EFTA-domstolen i premiss 42:
Ankemotparten [staten] uttalte under høringen at denne anser det for mulig, eller til og med sannsynlig, at en eventuell klage fra ikke-hjemmehørende aksjonærer ville bli mottatt og behandlet av norske skattemyndigheter, og at søksmål ville kunne fremmes.
Det er ikke vanskelig å tenke seg til at Staten nå angrer på sin utlegning av norsk rett, og vil gjøre det den kan for å prøve å innskrenke rekkevidden av det den prosederte på. Det ville ikke overraske oss om Staten gir uttrykk for at klageretten kun er i behold i særskilte tilfeller, til tross for at Staten prosederte på at den «utvidede» klageadgangen gjaldt generelt.
3 Utbytte utdelt fra utenlandske selskaper til norske aksjonærer diskrimineres også
En bivirkning av EFTA-dommen vil kunne være at norske aksjonærer som har betalt skatt til Norge for utbytte mottatt fra utenlandske selskaper (inngående utbytte), vil kunne ha et krav om tilbakebetaling.
Praksis fra EF-domstolen - Lenz-dommen (sak C-315/02) og Manninen-dommen (sak C-319/02) viser at også diskriminering av inngående utbytte er i strid med fellesskapsretten. I avgjørelsen i Fokus Bank-saken uttalte EFTA-domstolen uttrykkelig at EF-domstolens praksis vedrørende reglene om fri bevegelighet av kapital vil være relevant når den selv skal tolke disse reglene. Den henviste dessuten til avgjørelsene i Lenz og Manninen og gav uttrykk for at beskatning av utgående utbytte skal behandles likt med behandling av innkommende utbytte.
Fokus Bank-dommen vil antakelig medføre flere krav fra norske aksjonærer enn fra utenlandske aksjonærer. Et viktig spørsmål vil også her være hvor langt tilbake aksjonærene kan fremme krav om tilbakebetaling. Det vil antakelig være Høyesterett som i siste instans vil avgjøre om det er adgang til å kreve tilbakebetaling i ti år, tre år, seks måneder eller bare de saker som allerede er tatt opp.
4 EØS-rettens betydning for norsk skattelovgivning
Virkningen av Fokus Bank-saken er at de diskriminerende godtgjørelsesreglene må endres. Odelstinget tok fredag 26. november 2004 stilling til forslaget til skattereform, hvor blant annet godtgjørelsesreglene og RISK-reglene er erstattet av fritaksmodellen og skjermingsmodellen.
Den vedtatte fritaksmodellen diskriminerer ikke mellom norske selskaper og selskaper i EØS-statene. Når det gjelder skjermingsmodellen, er det imidlertid et vilkår for å oppnå skjerming at den personlige skattyter «har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte». Denne delen av skattereformen må revurderes etter Fokus Bank-dommen.
Fokus Bank-dommen bør dessuten medføre at også alle andre regler som ubegrunnet diskriminerer mellom norske skattytere og skattytere hjemmehørende i andre EØS-stater, oppheves.
5 Diskriminerende saksbehandlingsregler
Norske aksjonærer gis saksbehandlingsrettigheter, som krav på varsel, innsyn, kontradiksjon, klageadgang og domstolsprøving, mens utenlandske aksjonærer ikke får slike rettigheter.
EFTA-domstolen ble også anmodet om å ta stilling til om diskriminerende saksbehandlingsregler er i strid med EØS-avtalen. EFTA-domstolen bemerket innledningsvis at EØS-avtalen i utgangspunktet ikke inneholder spesielle bestemmelser for den forvaltningsmessige saksbehandling i EØS-statenes interne rettsordner. Retten uttrykte imidlertid at nasjonale saksbehandlingsregler ikke kan forringe de individuelle rettigheter som utledes av EØS-avtalen.
Domstolen presiserte at EØS-avtalen artikkel 40 krever likebehandling så vel ved anvendelse av materielle regler som ved anvendelse av saksbehandlingsregler, og at graden av ulempe er irrelevant (selv meget beskjedne hindringer for den frie bevegelighet rammes). Etter domstolens syn var mangelen på saksbehandlingsrettigheter egnet til å avskrekke utenlandske investorer fra å investere i norske selskaper.
Staten argumenterte med at hensynet til en effektiv ligningsbehandling tilsa en ordning hvor ligningsmyndighetene kun forholdt seg til det utbytteutdelende selskap ved ligningen av de utenlandske aksjonærene. I den forbindelse viste staten til at flere land har kildetrekkordninger. Domstolen avviste at det var relevant at andre EØS-stater anvender tilnærmet samme saksbehandlingsregler som Norge, idet Fokus Bank-saken vedrørte forskjellsbehandling forårsaket av norske saksbehandlingsregler.
EFTA-domstolen konkluderte med at det strider mot EØS-avtalen artikkel 40 når en medlemsstat bare forholder seg til det utdelende selskap ved fastsetting og endring av kildeskatt uten at de berørte aksjonærer varsles.
En konsekvens av EFTA-dommen er at saksbehandlingsreglene nå må endres. Dommen kan også ha virkninger for andre deler av norsk forvaltningsrett.
6 Diskriminerende ansvarsregler
Under EFTA-behandlingen påpekte Fokus Bank at det forelå en tredje mulig uoverensstemmelse mellom norsk skattelovgivning og fri bevegelighet av kapital. Norske selskaper gjøres ansvarlig for utenlandske aksjonærers skatt, men ikke for norske aksjonærers skatt. At de diskriminerende ansvarsreglene kunne være EØS-stridige, hadde Fokus Bank ikke anført på det tidspunktet Frostating lagmannsrett sendte anmodningen om rådgivende uttalelse.
EFTA-domstolen fikk derfor ingen anmodning om å vurdere forholdet til ansvarsreglene, og kunne av den grunn ikke behandle dette forhold. Retten fremhevet imidlertid at lagmannsretten står fritt til å vurdere om ansvarsregelen er EØS-stridig:
«Imidlertid er den nasjonale domstolen ikke dermed avskåret fra å granske spørsmålet om § 49 nr. 1 annet ledd i skattebetalingsloven medfører en begrensning av det utdelende selskaps adgang til, eller nytte av, kapitalkilder utenfor Norge, og trekke de rettslige konklusjonene dette måtte medføre».
EFTA-domstolens måte å resonnere på i Fokus Bank-saken, gir gode holdepunkter for at heller ikke diskriminerende ansvarsregler vil bli godtatt av EFTA-domstolen, dersom den blir forelagt spørsmål om det. I forbindelse med skattereformen som nå vedtas, bør lovgiver vurdere å endre ansvarsregelen.
7 Fokus bank-saken vil også «ramme» andre EØS-stater
Hittil har vi bare fremhevet virkningen av Fokus Bank-dommen i Norge. Avgjørelsen er imidlertid en tolkning av bestemmelsen om fri bevegelighet av kapital og vil som sådan kunne ha betydning i alle EU/EØS-stater som har tilsvarende nasjonale regler som Norge.
Dette medfører at alle de effekter vi har påpekt ovenfor, vil kunne være aktuelle også i andre land som har tilsvarende lovgivning. Konsekvensen er blant annet at aksjonærer (herunder norske aksjonærer) som utbyttebeskattes hardere enn innenlandske aksjonærer i andre EØS-stater, vil kunne kreve lik behandling med henvisning til Fokus Bank-dommen.
Fokus Bank-dommen er viktig i resten av EU/EØS, ved at den er en av de få sakene i fellesskapsretten som nettopp regulerer utgående utbytte/kildeskatt og som regulerer saksbehandlingsregler. EU-kommisjonen har varslet at den aktivt vil følge opp i forhold til stater som ikke fjerner diskriminerende utbytte/godtgjørelsesregler. Med Fokus Bank-dommen har EFTA-domstolen markert seg innen fellesskapsretten. Ringvirkningene av dommen vil bli avgjort i tiden som kommer.
