1.1 Begrunnelse og virkeområde

Fritaksmetoden er foreslått hjemlet i ny § 2-38 i skatteloven (sktl.). Til denne bestemmelsen er det foreslått en overgangsregel C som fastsetter at det skal foretas uttaksbeskatning dersom et selskap deler ut utbytte bestående av aksjegevinst som er fritatt fra beskatning etter fritaksmetoden, såfremt utbyttet tilfaller personlig aksjonær med rett til godtgjørelse etter sktl. § 10-12. Uten en slik overgangsregel ville inntekten verken blitt beskattet hos selskapet eller den personlige aksjonæren. Utdelingen vil ikke gi grunnlag for korreksjonsbeskatning av selskapet etter sktl. § 10-5. Bakgrunnen er at utbyttet består av inntekt som er helt fritatt fra skatteplikt, og som følgelig ikke gir noen midlertidig forskjell mellom regnskap og skatt.

Ved den nærmere begrunnelse for forslaget til overgangsregel C viser departementet til at fritak for gevinstbeskatning på selskapets hånd er en sviktende forutsetning for at aksjonæren skal få rett til godtgjørelse når gevinsten deles ut som utbytte. Godtgjørelsesmetoden er basert på at det utdelte utbyttet består av midler som er beskattet i selskapet.

Departementet viser til at den manglende beskatningen kun vil oppstå når den skattefrie aksjegevinsten er delt ut på lovlig måte, idet dette er en forutsetning for at aksjonæren skal få rett til godtgjørelse. Departementet legger til grunn at skattefrie inntekter innvunnet av selskapet i 2004, ikke lovlig kan deles ut før i 2005, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven (asl./asal.) §§ 8-1 og 12-2 annet ledd. Disse bestemmelsene krever at utbytte og utdeling i forbindelse med kapitalnedsettelse, må ha dekning i årsregnskapet for foregående regnskapsår. Tilsvarende legges det til grunn at skattefrie inntekter innvunnet i 2005, ikke kan utdeles lovlig før i 2006. I 2006 vil aksjonærmodellen etter planen ha trådt i kraft, og personlige aksjonærer vil da være skattepliktige for utdelinger som overstiger den risikofrie avkastning på investeringen.

Det følger av det ovenstående at det bare er utdelinger som foretas i 2005 som vil kunne bestå av aksjegevinster som er skattefrie etter fritaksmetoden (realisert i perioden 26. mars til 31. desember 2004) og samtidig tilfalle personlige aksjonærer med rett til godtgjørelse. Det er derfor foreslått at overgangsregel C bare skal gjelde for utdelinger som foretas i inntektsåret 2005, dvs. at uttaksbeskatning etter overgangsregelen kun er aktuelt for dette inntektsåret.

Overgangsregel C er foreslått å gjelde for aksjeselskap og allmennaksjeselskap med alminnelig skatteplikt til Norge, samt for likestilte selskaper og sammenslutninger som nevnt i sktl. § 2-2 første ledd b-e. Derved omfattes alle selskaper mv. som har eiere og som er kvalifiserende subjekter under fritaksmetoden, jf. første ledd i forslaget til ny § 2-38 første ledd i sktl. Unntak gjelder likevel for selskaper som lignes innenfor den særskilte skatteordningen for rederiselskaper, noe som skyldes at den lovtekniske løsningen som ligger til grunn for overgangsregel C ikke passer for rederibeskattede selskaper. Det er foreslått en egen overgangsregel for rederibeskattede selskaper, som i realiteten vil ha samme virkninger som overgangsregel C har for ordinært beskattede selskaper. Den særskilte overgangsregelen for rederiselskaper behandles ikke nærmere i denne artikkelen.

1.2 Samme lovtekniske løsning som for korreksjonsskattereglene

Forslaget til overgangsregel C er i stor grad bygget opp på samme måte som bestemmelsen om korreksjonsinntekt i sktl. § 10-5. Det er foreslått at to kumulative hovedvilkår må være oppfylt for at det skal kunne oppstå uttaksbeskatning etter overgangsregelen. For det første må selskapet i 2005 foreta en nærmere bestemt utdeling. Dernest må denne utdelingen medføre at det oppstår underdekning ved at selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret for 2004 blir lavere enn et beregnet sammenligningsgrunnlag. I dette ligger at utdelinger først skal anses tatt fra beskattet inntekt som ikke er skatteutløsende for selskapet.

Forslaget til hvilke former for utdelinger som skal kunne utløse uttaksbeskatning etter overgangsregel C, er sammenfallende med det som gjelder etter reglene om korreksjonsinntekt, jf. sktl. § 10-5 tredje ledd. Både avsatt utbytte i selskapets årsoppgjør for 2004 og eventuelt ytterligere utbytte som besluttes i 2005, skal kunne utløse uttaksbeskatning. Det samme gjelder beslutning i 2005 om å dele ut mer enn aksjens forholdsmessige andel av innbetalt kapital, herunder overkurs, ved nedsetting av aksjekapitalen ved innløsning av enkeltaksje. Også konsernbidrag for 2004 kan være skatteutløsende etter den foreslåtte overgangsregelen, selv om konsernbidrag ikke direkte kan tilfalle personlig aksjonær, jf. punkt 2.3.

Sammenligningsgrunnlaget angir størrelsen på kapitalen og den ubeskattede inntekten som må være i behold i selskapet, for at utdeling som nevnt ikke skal kunne utløse uttaksbeskatning etter den foreslåtte overgangsregelen. Sammenligningsgrunnlaget skal for det første omfatte den størrelsen som det etter bestemmelsen om korreksjonsinntekt i sktl. § 10-5 må være dekning for. Dette betyr at skattepliktige inntekter som er regnskapsført men ikke skattemessig tidfestet, må være i behold for å unngå beskatning.

I tillegg er det foreslått at sammenligningsgrunnlaget skal omfatte netto gevinster som selskapet har realisert uten beskatning etter fritaksmetoden i perioden 26. mars til 31. desember 2004, men som ville vært skattepliktige etter reglene som gjaldt 25. mars 2004. Både gevinst på aksjer og eierandeler i selskaper som er likestilt med aksjeselskaper, samt finansielle instrumenter hvor slike aksjer og eierandeler er underliggende objekter, kan i hovedregelen realiseres skattefritt etter fritaksmetoden, jf. annet ledd i forslaget til ny § 2-38 i sktl. Det er lagt til grunn at de skattefrie gevinstene skal beregnes etter reglene som gjaldt umiddelbart før fritaksmetoden ble effektiv, dvs. 25. mars 2004. Eksempler på gevinster som ikke skal medregnes til sammenligningsgrunnlaget fordi de kunne vært realisert skattefritt 25. mars 2004, er gevinster som omfattes av unntaksmetode i skatteavtale og gevinster som er skattefrie fordi de realiseres av selskap som ikke har erverv til formål, jf. sktl. § 2-32. Nettoberegningen av skattefrie gevinster medfører at det skal gjøres fradrag for ikke fradragsberettigede tap. Netto tap skal ikke kunne føres til fradrag.

Det at sammenligningsgrunnlaget etter forslaget til overgangsregel C skal tillegges netto gevinster som er realisert uten beskatning som følge av fritaksmetoden, medfører at det skal en mindre beløpsmessig utdeling til for at det skal utløses uttaksbeskatning etter overgangsregelen enn for at det skal oppstå korreksjonsbeskatning etter sktl. § 10-5. Dette fanger etter departementets syn opp grunntanken bak overgangsregelen, nemlig at gevinster som fritas fra beskatning etter fritaksmetoden, ikke skal kunne deles ut til aksjonær med rett til godtgjørelse uten at dette leder til beskatning på selskapets hånd.

Forslaget til ordlyd i overgangsregel C synes å ha en logisk brist når det i annet ledd fastsettes at underdekning skal beregnes med utgangspunkt i egenkapitalen i balansen i årsoppgjøret for 2004, samtidig som ekstraordinære utbytter i 2005 forutsettes å kunne medføre underdekning. Beslutning om å utdele utbytte som overstiger avsetningen til utbytte i årsregnskapet for 2004 vil ikke reflektere seg i egenkapitalen ved utgangen av 2004, og er således ikke egnet til å skape underdekning etter annet ledd i bestemmelsen. For at overgangsregelen skal gi mening i forhold til slike ekstraordinære utbytter, kan det reises spørsmål om den skal forstås slik at underdekning skal beregnes med utgangspunkt i egenkapitalen i balansen i årsoppgjøret for 2004, med fradrag for utdelinger i 2005 som i utgangspunktet ikke har redusert denne egenkapitalstørrelsen. Det er imidlertid på det rene at en slik forståelse ikke fremgår av ordlyden i bestemmelsen.

1.3 Fastsettelse av skattepliktig inntekt

Dersom det i 2005 foretas utdeling som medfører at det oppstår underdekning etter forslaget til overgangsregel C, er utgangspunktet at selskapet plikter å inntektsføre et bruttobeløp, som etter at beregnet skatt av bruttobeløpet er trukket fra, tilsvarer utdelingen som har medført underdekning. Formålet er å stille selskapet i samme situasjon som om (den skattefrie) gevinsten var skattepliktig, og hvor det skjer en utdeling av beskattede midler til aksjonærene* Dersom det deles ut et utbytte på 72 som omfattes av overgangsregel C, er utgangspunktet at det skal inntektsføres et bruttobeløp på 100. Dette tilsvarer den skattepliktige inntekt som er nødvendig for å kunne dele ut et utbytte på 72. . Inntekten etter overgangsregelen vil inngå i selskapets alminnelige inntekt for 2005.

Siden reglene om korreksjonsinntekt i sktl. § 10-5 er forutsatt å skulle gjelde fullt ut ved siden av overgangsregel C, vil det være behov for samordning av inntektsføringen etter de to regelsettene. Ved utdelinger som overstiger netto skattefrie gevinster, vil plikt til inntekstføring i utgangspunktet kunne utløses både etter overgangsregel C og etter reglene om korreksjonsinntekt. Det er derfor foreslått at utdelinger som overstiger netto skattefrie gevinster kun skal omfattes av reglene om korreksjonsinntekt, og at inntektsfastsettelsen etter overgangsregel C skal settes ned i samsvar med det utdelte beløp som treffes av reglene om korreksjonsinntekt.

Departementet viser til at formålet med overgangsregel C tilsier at inntekten bør begrenses forholdsmessig til den andelen av utdelingen som tilfaller aksjonærer med rett til godtgjørelse, dvs. personlige aksjonærer. Det foreslås derfor en slik forholdsmessig begrensning. Dette innebærer at det ikke skal foretas inntektsføring ved utdelinger til selskapsaksjonærer som selv er omfattet av fritaksmetoden. Heller ikke utdelinger som tilfaller utenlandske aksjonærer kan utløse plikt til inntektsføring* Departementet viser til at slike aksjonærer normalt blir skattlagt for utbyttet i hjemlandet. .

Forslaget til overgangsregel C er bygget opp slik at det først skal skje inntektsreduksjon for den delen av utdelingen som utløser alminnelig korreksjonsinntekt, og deretter eventuelt en ytterligere reduksjon for utdelinger til aksjonær uten rett til godtgjørelse.

Endelig foreslås det et særskilt unntak fra regelen om inntektsreduksjon for den del av utdelingen som tilfaller aksjonærer uten rett til godtgjørelse. Formålet er å hindre omgåelser ved at skattefri gevinst fases gjennom ett eller flere ledd av kontrollerende selskaper i form av utbytte eller konsernbidrag (gjennomstrømning), for så å deles ut til aksjonærer med rett til godtgjørelse. På denne bakgrunn er det foreslått at inntektsreduksjon ikke skal skje ved utdeling til aksjonær uten rett til godtgjørelse, i den utstrekning slik aksjonær lar inntekten strømme gjennom ett eller flere selskapsledd i en eierkjede, og inntekten i 2005 innvinnes som utbytte av aksjonærer med rett til godtgjørelse. Forslaget vil for eksempel omfatte tilfeller der et datterdatterselskap realiserer aksjegevinster i 2004 som bringes opp som konsernbidrag eller utbytte til morselskapet, og morselskapet i 2005 videreutdeler det mottatte til sine personlige aksjonærer.

Det fremgår ikke av forslaget hvilken inntekt et mellomliggende selskap først skal anses å dele ut i forhold til unntaksbestemmelsen. I samsvar med de prinsipper som forslaget til overgangsregel C ellers er tuftet på, må det trolig kunne legges til grunn at det mellomliggende selskapet først må anses å dele ut beskattet inntekt, og deretter (videre)utdele mottatt utbytte bestående av skattefri gevinst realisert i det underliggende selskapet.

Det er foreslått at departementet gis hjemmel til å gi nærmere regler om utfylling og gjennomføring av overgangsregel C i forskrift. Problemstillingen omhandlet ovenfor skulle egne seg godt for forskriftsregulering.