Saksforholdene

Selskapene A og B inngikk i 1999 en leveringskontrakt der B forpliktet seg til å kjøpe 100 tonn av det farmasøytiske produktet X fra A i perioden 2001 til 2005. I januar 2002 overdro B sin virksomhet til selskapet C. Kontrakten mellom A og B ble imidlertid ikke overført til C. Samtidig med virksomhetsoverdragelsen ble det fremforhandlet en leveringskontrakt mellom A og C, der C forpliktet seg til kjøp av 100 tonn av det samme farmasøytiske produktet X fra A. Prisen ble imidlertid satt betydelig lavere enn den prisen som opprinnelig var avtalt mellom A og B, samt at leveringsperioden ble utvidet til 2008. Kontrakten mellom A og C inneholdt i tillegg en betinget termineringsrett for C.

Som følge av virksomhetsoverdragelsen ønsket ikke B ytterligere leveranser fra A. Etter forhandlinger inngikk partene en termineringsavtale der B ble fristilt fra kontrakten med A mot å betale et erstatningsvederlag på ca. kr 60 mill. Beløpet ble i henhold til termineringsavtalen utbetalt i 2002.

Regnskapsmessig ble det fra As side ansett å foreligge kontinuitet mellom kontrakten mellom A og B og kontrakten mellom A og C. Erstatningen ble derfor regnskapsmessig behandlet som et dekningssalg, og A inntektsførte derfor erstatningen i takt med leveringen til C.

Overligningsnemndas bemerkninger

Spørsmålet var om erstatningen skulle komme til beskatning - tidfestes - i takt med den fremtidige leveransen av produktet X til C slik A hadde regnskapsført den, eller om erstatningen skulle komme til beskatning i sin helhet i inntektsåret 2002.

Ligningsnemnda konkluderte med at hele erstatningsvederlaget skulle inntektsføres skattemessig i inntektsåret 2002. Vedtaket ble påklaget til overligningsnemnda.

Overligningsnemnda tok utgangspunkt i tidfestingsregelen for regnskapspliktig virksomhet i skatteloven § 14-4 annet ledd. Av bestemmelsen følger det at tidfestingen skal skje på basis av skattyterens årsregnskap for så vidt regnskapet er gjort opp i overensstemmelse med regnskapslovgivningen, og skattelovgivningen ikke har gitt anvisning på annen tidfesting.

Overligningsnemnda vurderte først om noen av skattelovgivningens særlige tidfestingsregler fikk anvendelse på erstatningsutbetalingen.

Skatteloven gir i § 14-5 tredje ledd en særregel for tidfesting av tilvirkningskontrakter. Inntektsføring av fortjenesten av tilvirkningskontrakter skal først skje når oppdraget er fullført eller avsluttet. Forutsatt at angjeldende kontrakt var en tilvirkningskontrakt, ville denne vært fullført i 2002 som dermed ville vært tidfestingsåret, skattemessig uavhengig av hvilket regnskapsmessig prinsipp skattyter hadde lagt til grunn i sine regnskaper.

Etter overligningsnemndas oppfatning kunne imidlertid ikke skatteloven § 14-5 tredje ledd benyttes som hjemmel for å tidfeste beskatningen av erstatningen. Bestemmelsen innebar etter nemndas syn ikke noe mer enn at tidfesting tidligst skal skje på fullførings- eller leveringstidspunktet. Bestemmelsen kunne etter nemndas syn ikke være avgjørende for tidfestingen dersom den regnskapsmessige inntektsføringen kunne skje etter dette tidspunktet. Uttalelsene i forarbeidene om at tidfesting skal skje ved fullførelse av kontrakten, måtte etter overligningsnemndas syn forstås som et utsagn om hva som typisk vil være tilfellet når regnskapslovgivningens prinsipper om løpende avregningsmetode er benyttet.

Overligningsnemnda la etter dette til grunn at skattelovgivningen ikke ga anvisning på noen særskilt tidfesting av erstatningen. Selskapets behandling i årsregnskapet var således avgjørende såfremt dette var gjort opp i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen, jf. skatteloven § 14-4 annet ledd.

Regnskapsloven § 4-1 bestemmer at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med de grunnleggende regnskapsprinsipper. Det var særlig opptjeningsprinsippet, transaksjonsprinsippet og sammenstillingsprinsippet som hadde relevans i saken.

Av opptjeningsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 følger det at inntekt skal resultatføres når den er opptjent. Avgjørende for når en inntekt er opptjent vil normalt være når en salgstransaksjon er gjennomført. Selskap A hevdet at erstatningsutbetalingen ikke kunne anses å være opptjent i 2002, men først i takt med leveransene til C. Selskapets begrunnelse var at skifte av kontraktspartner ikke representerte en gjennomført transaksjon i regnskapsmessig forstand. Ifølge A forelå det kontinuitet mellom de to kontraktsforholdene.

Av transaksjonsprinsippet følger det forutsetningsvis at en transaksjon anses å være gjennomført når det vesentligste av risiko, styringsfunksjoner og fordeler knyttet til eiendomsretten, faktisk er overdratt til kjøper. Overligningsnemnda viste i den sammenheng til et diskusjonsnotat fra Norsk RegnskapsStiftelse om regnskapsføring (avsnitt 2.2 vedrørende uopptjent inntekt). Norsk RegnskapsStiftelse uttaler her at vurderingen av hvorvidt det foreligger enten transaksjon eller kontinuitet, skal baseres på substans og økonomiske realiteter. Overligningsnemnda stilte derfor spørsmål ved om den økonomiske realiteten i kontraktene mellom henholdsvis A og B og A og C, innebar at kontraktene måtte bedømmes som én kontrakt, eller som to selvstendige.

Utgangspunktet for overligningsnemndas vurdering var at hver transaksjon skulle vurderes for seg, slik at det måtte foreligge særlige holdepunkter for å betrakte de to kontraktene som én.

Etter overligningsnemndas skjønn talte den økonomiske realiteten for å betrakte kontraktene som to selvstendige kontrakter. Overligningsnemnda la avgjørende vekt på at kontraktene regulerte ulike kontraktsparter, ulik leveringsperiode, ulik kontraktsverdi, og ulik leveringsmengde som følge av utvidet leveringsperiode. Og til forskjell fra kontrakten mellom A og B inneholdt kontrakten mellom A og C en termineringsklausul.

Overligningsnemnda reiste deretter spørsmål om erstatningen fra B kunne anses å representere en forskuddsbetaling for fremtidige leveranser av produktet X til C, og om det således likevel var tilstrekkelig sammenheng mellom kontraktene til at det forelå kontinuitet. Det innebar at overligningsnemnda måtte vurdere hvorvidt erstatningsvederlaget var betinget av at A oppfylte avtalen med C, eller om A hadde krav på erstatningen uavhengig av oppfyllelse i forhold til C. I den anledning ble det sett hen til utforming og formuleringer i henholdsvis termineringsavtalen mellom A og B og leveringskontrakten mellom A og C.

Etter overligningsnemndas bedømmelse av de to nevnte kontrakter forelå det en sammenheng kontraktene imellom, ved at tidspunktene for henholdsvis Bs erstatningsutbetaling og terminering, var avhengig av når A inngikk ny kontrakt med C, og som igjen berodde på tidspunktet for ikrafttredelsen av virksomhetsoverdragelsesavtalen mellom B og C. Til tross for den gjensidige sammenhengen mellom kontraktene, kunne det etter overligningsnemndas oppfatning imidlertid ikke sies at erstatningsvederlaget var knyttet til As fremtidige produksjon og oppfyllelse av leveranser til C. Det var derfor ikke grunnlag for å betrakte erstatningen som en forskuddsbetaling for fremtidige leveranser til C.

Overligningsnemnda konkluderte dermed med at det ved termineringsavtalen av januar 2002 mellom A og B ble gjennomført en reell transaksjon. Inntekt skulle således normalt være regnskapsmessig opptjent på dette tidspunktet. Overligningsnemnda la til grunn at erstatningen måtte anses opptjent når erstatningens størrelse var på det rene. Det var den på det tidspunktet A fritok B for plikten til fremtidige kjøp. Videre var erstatningen betingelsesløs slik at det ikke under noen omstendigheter ville foreligge tilbakebetalingsplikt for A. Ifølge nemnda kunne verdien av erstatningen måles med tilstrekkelig grad av sikkerhet på transaksjonstidspunktet. På den bakgrunn ble inntekten ansett å være opptjent i januar 2002.

Overligningsnemnda bemerket at den ikke hadde funnet det nødvendig å ta stilling til om kontraktene var å anse som tilvirkningskontrakter. Kontraktene ville uansett blitt betraktet som to selvstendige kontrakter.

Avslutningsvis drøftet overligningsnemnda sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 3. Ettersom erstatningen fra B ikke kunne anses å knytte seg til samme transaksjon som kostnadene vedrørende forpliktelsen overfor C, antok overligningsnemnda at umiddelbar resultatføring ikke ville innebære et brudd på sammenstillingsprinsippet.

Etter dette kom overligningsnemnda til at erstatningsvederlaget skulle vært resultatført i årsregnskapet for 2002. Erstatningen skulle derfor skattemessig tidfestes i inntektsåret 2002.

Oppsummering

I omtalte vedtak kommer overligningsnemnda til at selskap As regnskapsmessige behandling av erstatningsvederlaget ikke er i samsvar med regnskapslovgivningen, med den konsekvens at As årsregnskap ikke kan legges til grunn for den skattemessige tidfestingen av erstatningen. Det legges i den anledning særlig vekt på at den «formelle» endringen av kontraktsparter - slik det kan oppleves sett fra As side - innebærer en økonomisk manøver langt utover en ren endring av kontantstrømmen, og som således er av stor betydning regnskapsmessig.

Vedtaket gir videre en interessant betraktning omkring rekkevidden av den særlige tidfestingsregelen for tilvirkningskontrakter i skatteloven § 14-5 tredje ledd. Regelen innebærer etter nemndas syn bare at tidfesting skal skje tidligst når kontrakten er fullført, og representerer ingen særskilt skatteregel for tidfesting av inntekt hvor en regnskapsmessig benytter utsatt inntektsføring. Det innebærer at skatteloven § 14-5 tredje ledd ikke er til hinder for at fortjeneste av tilvirkningskontrakter tidfestes skattemessig senere enn fullføringstidspunktet.