Faktum

I 2001 overførte et norsk selskap (A) to av sine utenlandsfilialer til sitt utenlandske morselskap (B). Filialene ble overdratt som igangværende virksomhet. B skulle blant annet tre inn i arbeidsavtalene til de ansatte og ta over leiekontraktene til lokalene som filialene ble drevet fra.

Vederlaget for filialene var av selskapet satt til bokført verdi etter fradrag for tapsavsetninger.

Under den ordinære ligningsbehandlingen kom ligningsnemnda til at netto bokførte verdier på filialene ikke var å anse som armlengdes pris. Det ble lagt til grunn at en uavhengig tredjepart under like betingelser ville betalt et høyere vederlag for filialene, og at det således måtte beregnes en merpris på filialene. Det ble fremhevet i denne sammenheng at det dreide seg om overdragelse av et virksomhetsområde, og ikke overdragelse av porteføljer slik selskapet hevdet.

Selskapet påklaget ligningen til ligningsnemnda. I klagen ble det anført at de metoder og forutsetninger som ligningsmyndighetene hadde benyttet ved skjønnsutøvelsen, var uriktige. Og videre at de bygde på faktisk uriktig sammenligningsgrunnlag og var vilkårlige.

Ligningsnemnda tok ikke klagen til følge, men opprettholdt sitt standpunkt om at armlengdes pris på filialene tilsa at det ble betalt en merpris utover netto bokført verdi. Etter en sammenligning med andre sammenlignbare transaksjoner, samt en verdsettelse ut fra en inntjeningsbasert metode (P/E-beregninger), kom ligningsnemnda til at merverdien skulle oppjusteres noe i forhold til inntektsfastsettelsen under ordinær ligningsbehandling.

I klagen til overligningsnemnda fremmet selskapet i all hovedsak de samme anførslene som i klagen til ligningsnemnda.

På samme måte som i klagen til ligningsnemnda, presiserte selskapet at det ikke hadde funnet sted en overdragelse av virksomhet, men overdragelse av en portefølje. Før overdragelsen av filialene lå all kunnskap og beslutningsmyndighet hos det norske datterselskapet, og filialene var således nærmest å betrakte som salgskontorer. Det kunne derfor ikke være riktig å benytte verdsettelsesmetoder som verdsatte filialene som igangværende virksomhet. Det riktige ville være å sette prisen på filialene lik verdien av porteføljene som ble overdratt.

Jus

I henhold til sktl. § 13-1 første ledd kan skattyters inntekt fastsettes

«ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.»

Vilkårene om interessefellesskap og årsakssammenheng var klart oppfylt, og det springende punkt var derfor om vederlaget ved salget av filialene var satt lavere enn det det ville vært mellom uavhengige parter slik at det forelå en inntektsreduksjon på selskap As hånd.

Dersom vilkåret om inntektsreduksjon var oppfylt, måtte nemnda ta stilling til hva inntekten ville ha vært dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. sktl. § 13-1 tredje ledd. Sammenligning av betingelsene i en kontrollert transaksjon med betingelsene i en ukontrollert transaksjon blir et spørsmål om det er tatt hensyn til «armlengdesprinsippet».

Høyesterett har i Rt. 2001 s. 1265 (Utv. 2001 s. 1446) Agip lagt til grunn at OECDs retningslinjer for internprising er en sentral rettskildefaktor ved tolkningen av sktl. § 13-1:

«Jeg antar at skatteloven § 54 første ledd «sktl. 1999 § 13-1» sammenholdt med de kortfattede uttalelser om «det såkalte arm’s length-prinsipp» i lovforarbeidene, jf. Ot.prp. nr 26 (1980-81) side 56, og med rettspraksis, i prinsippet er uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer. Det er derfor ikke tale om noen innskrenkende eller utvidende tolkning av lovbestemmelsen når OECDs retningslinjer tillegges betydning. Men retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i skatteloven § 54 første ledd.»

I den norske oversettelsen av OECDs retningslinjer punkt 1.15 er det gitt følgende generelle uttalelse om armlengdesprinsippet:

«Anvendelsen av armlengdeprinsippet baseres generelt på en sammenligning av betingelsene i en kontrollert transaksjon med betingelsene i en transaksjon mellom uavhengige foretak. For at en slik sammenligning skal være nyttig, må de relevante økonomiske aspekter ved de situasjoner som skal sammenlignes være tilstrekkelig sammenlignbare. Å være sammenlignbare betyr at ingen av forskjellene (hvis noen) mellom situasjonene som sammenlignes i vesentlig grad kunne ha påvirket den betingelse som granskes ved bruk av metodologien (f.eks. pris eller margin), eller at rimelige presise justeringer kan gjøres for å eliminere virkningen av slike forskjeller.»

I det foreliggende tilfellet innebærer armlengdeprinsippet at en må se bort fra interessefellesskapet mellom A og B ved fastsettelse av armlengdes pris. Det avgjørende er hva et uavhengig foretak ville ha betalt for filialene under samme vilkår som A og B hadde avtalt seg imellom.

Overligningsnemndas behandling av saken

Innledningsvis bemerket overligningsnemnda at det ikke fantes noen direkte sammenlignbare transaksjoner som kunne gi støtte for et eventuelt inntektstillegg.

Videre konstaterte overligningsnemnda at det inntektstillegget Sentralskattekontoret hadde beregnet var basert på fortjenestebaserte metoder, nærmere bestemt beregninger basert på P/E-faktor og P/B-faktor. Nemnda la til grunn at dette var akseptable metoder for verdsettelse av virksomheter, selv om de ikke direkte er omtalt i OECDs retningslinjer for internprising av flernasjonale foretak. Overligningsnemnda påpekte imidlertid at det i OECDs retningslinjer er sterkt fremhevet at fortjenestebaserte metoder - som minner om de som har vært vurdert i dette tilfellet - må brukes med stor forsiktighet, jf. retningslinjenes avsnitt 3.50.

I de beregninger som Sentralskattekontoret hadde foretatt, var det tatt forbehold og foretatt nedjusteringer som innebar at forutsetningene for skjønnet i og for seg fremstod som rimelig. Men overligningsnemnda uttalte i denne sammenheng at beregningene likevel var basert på en rekke forutsetninger, og at beregningene dessuten var ganske følsomme overfor endringer i forutsetningene.

På bakgrunn av en samlet vurdering av usikkerhetsmomentene i saken, hvor det ble lagt særlig vekt på den kumulative effekt usikkerheten for hver enkelt skjønnsforutsetning kunne ha for sluttresultatet, fant overligningsnemnda det ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at selskapet hadde lagt feil pris til grunn ved prisingen av utenlandsfilialene, jf. sktl. § 13-1.

På denne bakgrunn ga overligningsnemnda skattyteren medhold i at vilkårene for å fastsette inntekten ved skjønn etter sktl. § 13-1 første ledd, ikke var til stede.

Kommentar

På generelt grunnlag kan det fremheves at det å fastsette armlengdes pris på en virksomhet, er en vanskelig øvelse. Og en verdsettelse vil i stor grad være skjønnsmessig.

Til tross for at det i mange situasjoner vil by på store utfordringer å fastsette armlengdes pris på virksomheter, kan en ikke av den grunn unnlate å foreta en slik verdsettelse. En må, uavhengig av vanskelighetsgrad, legge den mest sannsynlige verdien på selskapet til grunn.

Det er dette overligningsnemnda gjør - de foretar en konkret vurdering av skjønnstemaene som eventuelt måtte inngå i en verdivurdering, for så å konkludere med at det etter en samlet vurdering er mindre enn 50% sannsynlig at den verdivurdering selskapet har lagt til grunn er feil. Det vil således være mest riktig å legge selskapets vurdering til grunn.

Sagt med andre ord la overligningsnemnda til grunn at det forelå så stor usikkerhet rundt skjønnsfastsettelsen av armlengdes pris, at en ikke med sannsynlighetsovervekt kunne si at selskapet hadde lagt feil pris til grunn ved overdragelsen av filialene.