Skattemessig tilordning av stordriftsfordeler

Det har de siste årene vært økt fokus fra ligningsmyndighetene på den skattemessige behandlingen av immaterielle eiendeler. En av problemstillingene som har oppstått er skattemessig behandling av stordriftsfordeler* Se bl.a. Firda-saken (Sunnfjord tingrett dom av 15. januar 2003) og Rong Laks-saken (Nordhordland tingrett dom av 24. mars 2003), hvor spørsmålet bl.a. var om stordriftsfordeler skattemessig skulle tilordnes som verdi på oppdrettskonsesjoner eller inngå som en del av ervervet forretningsverdi (goodwill).. Denne problemstillingen var oppe til behandling i et nylig avsagt vedtak fra overligningsnemnda.

Nærmere konkret var spørsmålet om residualvederlaget ved kjøp av nettvirksomheten (innmat) i datterselskapet E Nett AS, skattemessig skulle klassifiseres som forretningsverdi eller som annen immateriell eiendel (konsesjoner). I tillegg gjaldt saken spørsmål om eventuell tilordning av verdier til konsesjonene kunne avskrives skattemessig.

Saksforholdet

E Nett ble lagt ut for salg. Prisen på aksjene i E Nett ble gjennom budrunder særlig drevet opp av utenlandske interessenter. Selskap A så synergieffekter og strategisk betydning ved kjøp av E Nett. Budrunden endte med at A kjøpte 50% av aksjene i E nett, og de resterende 50% av aksjene i E Nett ble integrert i A ved en rettet emisjon i A der aksjene i E Nett ble benyttet som tingsinnskudd i A.

Den delen av kjøpesummen for aksjene i E Nett som oversteg bokført verdi av netteiendeler, ble av selskap A ansett å representere en kombinasjon av identifiserbare merverdier knyttet til distribusjonsnettet i E Nett og goodwill. I As konsernregnskap ble ca. 25% av disse merverdiene tilordnet distribusjonsnettet. De resterende 75% av merverdiene ble ansett som å være synergipotensial i form av samordningsgevinster i As eget nett, strategisk posisjonering/ekspansjon mot andre nettselskaper og muligheten for å utvikle og utnytte nye produkter/tjenester.

Omtrent halvannet år etter kjøpet av aksjene i E Nett ble det gjennomført en intern reorganisering av konsernet med salg av virksomheten i E Nett til A, som for øvrig også var et nettselskap. Mellom E Nett og A var dette en transaksjon med skattemessig effekt. E Nett var innehaver av område- og anleggskonsesjoner for et visst antall kommuner.

Verdsettelsen

Ved verdsettelsen av virksomheten i E Nett AS ble det lagt til grunn samme verdi som A betalte for aksjene i E Nett. Regnskaps- og skattemessig allokering av kjøpesummen ble foretatt i samsvar med As konsernregnskap, og konsesjonene inngikk som en del av goodwill på ca. 75% av merverdiene omtalt ovenfor.

Ved kjøp av E Nett så som nevnt A for seg en rekke åpenbare synergieffekter ved integrasjonen. Dette gjaldt dels effektiviseringer i det kjøpte nett, dels synergier/stordriftsfordeler i eget nett. Ved å få hånd om flere nett ville A kunne oppnå lavere enhetskostnader i eget nett (stordriftsfordeler). E Nett hadde videre en sentral plassering, og ved å få hånd om dette nettet lå det til rette for en videre ekspansjon mot andre nettaktører. Også her så A for seg synergieeffekter. I tillegg til dette så A muligheter for synergieffekter i forbindelse med utvikling av nye produkter/tjenester, som for eksempel levering av strøm, tele, alarm, smarthus med mer.

Konsesjoner

Virksomhet som går ut på distribusjon av elektrisk energi kan ikke drives uten tillatelse (konsesjon) fra Olje- og Energidepartementet (myndigheten er delegert til Norges Vassdrags- og energidirektorat - NVE).

Konsesjonene for denne type virksomhet gis som anleggskonsesjon for det enkelte anlegg eller som områdekonsesjon (generell anleggskonsesjon) for bygging og drift av elektriske anlegg innenfor et bestemt geografisk område. For alle andre enn staten gis konsesjonene for en tidsbegrenset periode på inntil 30 år regnet fra da konsesjonen ble gitt, jf. energiloven § 2-2.

Virksomhet underlagt NVEs monopolkontroll skiller seg vesentlig fra all annen virksomhet som er basert på et uregulert marked. Monopolkontrollen har sin bakgrunn i at nettselskapene har en markedssituasjon som gir dem et faktisk (naturlig) monopol på overføring av elektrisk strøm da et konkurrerende nett nærmest er utenkelig. For at ikke netteieren skal misbruke sin stilling som monopolist, har NVE fastsatt hvor mye netteieren har lov til å hente av inntekter fra overføringsvirksomheten, og legger press på netteieren for å effektivisere virksomheten.

Inntektsrammen

Rammen for hvor mye bruttoinntekter netteier kan hente inn gjennom nettleie fastsettes for 5 år av gangen (inntektsrammen). Nåværende 5-årsperiode startet i 2002. Inntektsrammen reduseres årlig av NVE. Nettselskapet skal tariffere og prise sine nettjenester slik at den samlede årlige inntekt ikke overstiger inntektsrammen, jf. forskriften § 7-2. Har netteier priset sine tjenester for høyt, slik at årlig inntekt overskrider den fastsatte inntektsramme, skal denne merinntekten tilbakeføres til kundene med renter. Har netteier priset sine tjenester for lavt slik at den samlede årlige inntekt ligger under inntektsrammen, har netteier rett til å innkreve dette gjennom påslag i neste års tariff. Hvert 5. år oppdaterer NVE hvert enkelt nettselskaps inntektsramme med basis i nettselskapets faktiske kostnader, avkastningsgrunnlag og normalavkastning. Den meravkastning som nettselskapet har opparbeidet i perioden som følge av effektivisering, blir dermed fratatt selskapet og tilbakeført kundene i form av reduserte tariffer.

Netteier må dekke sine totale årlige kostnader i nettvirksomheten inkludert avkastning på den investerte kapital innenfor den angitte inntektsramme. Dette vil dreie seg om kostnader til overføring av kraft, drift og vedlikehold, tariffering, måling, avregning og kundehåndtering, løpende driftsutgifter, kapitalkostnader; avskrivning, evt. nedskrivning og avkastning på investert kapital, jf. forskriften § 7-4.

I selvangivelsen krevde A at 25% av merverdiene ble tilordnet distribusjonsnettet i det kjøpte nettet, mens de resterende 75% måtte klassifiseres som ervervet forretningsverdi. Sentralskattekontoret varslet om endring av ligningen hvoretter det alt vesentlige av merverdiene måtte henføres til konsesjonene som i all hovedsak muliggjorde merverdiene (stordriftsfordelene).

Nektes avskrivninger

Ligningsnemnda sluttet seg til kontorets innstilling hva gjaldt klassifiseringen av merverdiene. Når det gjaldt avskrivningsspørsmålet, kom ligningsnemnda til at konsesjonene reellt sett var tidsubegrensede rettigheter. Ettersom det etter nemndas syn ikke var påvist noe åpenbart verdifall ble selskapet nektet avskrivninger, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd.

I forbindelse med klagen til overligningsnemnda gjorde selskap gjeldende at konsesjonene på grunn av reguleringsregimet for nettvirksomhet, med årlig reduksjon i brutto overføringsinntekt, ikke kunne ha noen verdi. Videre ble det vist til NRS «Om immaterielle eiendeler» punkt 2.1.1, sammenhold med punkt 2.3.1, hvor det fremgår at dersom anskaffelseskost for immaterielle eiendeler ikke kan måles pålitelig, skal eiendelen inngå i goodwill.