Hunsbedtdommen og fradragsrettens grenser
Bjørn Petter Indahl er ansatt i Deloitte Advokatfirma DA med spesialområde innenfor merverdiavgift. Han er fast advokat i selskapets faggruppe for indirekte beskatning. Bjørn Petter Indahl er redaksjonsmedlem i Avgiftsnytt, er sterkt engasjert i undervisning og kompetanseoppbygging og foreleser i avgiftsrett blant annet ved Handelshøyskolen BI.
Rallykjøreren Ludvig Hunsbedt driver avgiftspliktig virksomhet gjennom selskapet Hunsbedt Racing AS. Selskapets merverdiavgiftspliktige reklameinntekter utgjør over 95% av virksomhetens samlede inntekter.
Spørsmålet om inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med drift og vedlikehold av rallybilen var til bruk i selskapets reklamevirksomhet innenfor merverdiavgiftslovens område var oppe til behandling av Høyesterett (HR-2003-00576a).
Artikkelen behandler de sentrale delene av Hunsbedtsaken.
Etter merverdiavgiftsloven § 21 kan registrert næringsdrivende trekke «inngående avgift» fra den utgående avgift ved innbetaling av oppkrevet merverdiavgift til staten. Lovens hovedvilkår er at den inngående avgiften må gjelde varer og tjenester «til bruk i virksomhet» med omsetning innenfor merverdiavgiftslovens område.
Borgarting lagmannsrett (2-1) kom til at lovens hovedvilkår var oppfylt og at Hunsbedt Racing AS således hadde fradragsrett (LB-2002-01624).
Lagmannsretten tok utgangspunkt i at det var et vilkår for fradragsretten at rallybilen var relevant for reklamevirksomheten:
«Det må i utgangspunktet antas at enhver anskaffelse til en avgiftspliktig virksomhet gir fradragsrett etter § 21 første ledd, dersom de formelle krav er oppfylt, og fradragsretten ikke er avskåret etter § 22. Alle anskaffelser som har en bedriftsøkonomisk sammenheng med virksomheten, er dermed som utgangspunkt relevante med rett til fradrag for inngående merverdiavgift.»
Anket til Høyesterett
Staten anket lagmannsrettens avgjørelse til Høyesterett. Overfor Høyesterett anførte staten at Hunsbedt Racing AS drev to ulike former for virksomhet; rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet. Til tross for at staten var enig i at reklamevirksomheten var avhengig av og avledet fra rallycrossvirksomheten, anførte staten at rallybilen ikke var relevant for reklamevirksomheten. Bakgrunnen for dette var at den primære bruken av bilen var rallycross, mens bilens bruk i reklamevirksomheten var sekundær. På grunnlag av avgiftsmyndighetenes praktisering av mval. § 21 mente staten at fradragsretten måtte avgrenses mot anskaffelser der den primære bruken var i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område.
Høyesterett kom enstemmig til at hovedvilkåret i mval. § 21 var oppfylt, og at Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett. Høyesterett la til grunn at avgiftsmyndighetenes praksis innebar en klart innskrenkende fortolkning av § 21, og at denne ikke kunne legges til grunn. Praksisen var til borgernes ugunst og kunne ikke tillegges nevneverdig vekt ved fortolkning av loven.
Førstvoterende i Hunsbedtsaken presiserte at både i Rt. 1985 s. 93 (Settefiskdommen) og i Rt. 2001 s. 1497 (Concrete Platforms) hadde Høyesterett lagt til grunn at det var tilstrekkelig at anskaffelsen var relevant for virksomheten og at den hadde en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Førstvoterende uttalte at:
«...det «kan» ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift...»
Når det gjelder primærbruken, uttaler førstvoterende:
«Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeller kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på.»
Staten anførte også at dersom noen idrettutøvere hadde fradragsrett og andre ikke, ville det føre til at ulike idrettsutøvere ble stilt forskjellig. Høyesterett la til grunn at dette var en naturlig følge av avgiftssystemet og at:
«Dette er imidlertid en konsekvens av at ulike idrettsutøvere har forskjellige finansieringskilder, og at noen inntekter er avgiftsbelagte, mens andre ikke er det.»
Staten fikk dermed ikke tilslutning fra Høyesterett i noen av sine anførsler.
Konsekvenser av dommen
Spørsmålet nå er hvilke konsekvenser dommen får. Etter min vurdering ble rekkevidden av mval. § 21 fastslått av Høyesterett allerede i 1985 (Settefiskdommen). Førstvoterende i settefiskdommen la til grunn at det vesentlige i mval. § 21 var uttrykket virksomhet, ikke ordene «til bruk i», samt at det avgjørende var hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige aktiviteten. Tiltaket måtte være relevant for virksomheten.
Etter min oppfatning er det slik at de sentrale økonomiske elementene i enhver virksomhet er inntektene og utgiftene. For å kunne utøve en omsetningsaktivitet vil en virksomhet normalt måtte anskaffe ulike Typer innsatsfaktorer. Den inngående merverdiavgiften som påløper ved anskaffelse av en innsatsfaktor er fradragsberettiget så fremt anskaffelsen er relevant for virksomheten og anskaffelsens tilknytning til virksomheten er naturlig og nær. Det er med andre ord den økonomiske relevansen som er avgjørende.
Den økonomiske relevansen kan etter dette legges til grunn enten det er snakk om relevans direkte etter mval. § 21, fordeling etter mval. § 23 eller fordeling etter prinsippet i § 23 for anskaffelser der fradragsretten delvis er avskåret etter mval. § 22.
Slik jeg ser det er en anskaffelse relevant dersom den avgiftspliktige omsetningsaktivitet, ut i fra alminnelige bedriftsøkonomiske vurderinger kan utøves, det vil si; iverksettes, fremmes eller opprettholdes ved anskaffelsen.
Hunsbedt Racing AS drev delt virksomhet. Det ble ingen fordeling da inntektene fra virksomheten utenfor loven var mindre en 5%. Høyesteretts drøftelse av mval. § 23 og forskrift nr 18 er relativt kort. I den grad dommen har en svakhet, kan den ligge her. Betraktninger fra Høyesterett rundt forholdet mellom den faktiske fysiske bruken og den økonomiske relevansen hadde vært interessant. På den annen side er dommen på dette punkt etter min mening tilstrekkelig klar. Til tross for at rallybilen - ut fra sakens natur - måtte ha en betydelig faktisk bruk knyttet til virksomheten utenfor loven, legger Høyesterett utelukkende til grunn en fordeling etter inntekter fra aktivitetene innenfor og utenfor loven, dvs. den økonomiske bruken. Dommen gir dermed de næringsdrivende den nødvendige klarhet ved sin avgiftshåndtering ved såkalt blandet omsetning. Denne klarhet har for så vidt ligget hele tiden i de skrevne reglene. Problemet har oppstått ved at myndighetene har foretatt en uriktig innskrenkende fortolkning og at denne innskrenkende fortolkningen har blitt fulgt av de næringsdrivende. Dette bør også være et tankekors for de virksomheter som legger myndighetenes regelforståelse til grunn ved anvendelse av merverdiavgiftsreglene.
Stor økonomisk betydning
Dommen vil ha store økonomiske konsekvenser for en rekke ulike typer virksomheter. I særdeleshet vil inngående merverdiavgift påløpt ved oppføring og drift av fast eiendom kunne gi betydelige reduserte kostnader. Mange virksomheter vil også ha krav på tilbakebetaling av inngående avgift som myndighetene tidligere har nektet å refundere. Dette vil kunne gjelde idrettsanlegg, kinoer og andre opplevelsesvirksomheter, hoteller, osv. For eksempel vil arealer i hoteller som rent faktisk blir brukt til omsetning av overnattingstjenester, næringsmidler, telekommunikasjonstjenester, Pay-Tv, reklame og serveringstjenester være delvis til bruk i virksomhet innenfor loven. Arealene vil i slike tilfelle både ha en fysisk og en økonomisk tilknytning til hotellets virksomhet innenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Statens syn om at overnattingsdelen i et hotell kun er til bruk i aktivitet utenfor merverdiavgiftsloven, vil etter Høyesteretts dom i Hunsbedtsaken neppe være holdbar. Så lenge arealer og andre driftsmidler, samt ordinære driftskostnader faktisk og økonomisk er nødvendig for å kunne iverksette, fremme eller opprettholde den avgiftspliktige virksomheten, må relevansen være til stede.
For virksomheter innen idrett som har inntekter fra reklame, fjernsynsrettigheter, osv. vil idrettsaktiviteten være en forutsetning for å få slike inntekter. Dette vil gjelde driftskostnader så vel som kostnader knyttet til idrettsanlegg.
I Hunsbedtsaken drøfter ikke Høyesterett yttergrensene for fradragsretten generelt. Førstvoterende antyder imidlertid at det i så fall må være snakk om anskaffelser som har en bruk som primært ligger utenfor den avgiftspliktige virksomheten, og som kun er relevant for en egen virksomhet som er «...klart adskilt fra den avgiftspliktige virksomhet.»
Det er interessant å merke seg at Skattedirektoratet kort tid etter dommen instruerte alle landets fylkesskattekontor til - inntil videre - å være tilbakeholdne med å akseptere fradragsføring i alle andre tilfelle enn i saker som er tilnærmet parallelle med Hunsbedtsaken. (jf. Finansavisen 19. februar 2004). I skrivet uttaler Skattedirektoratet ifølge Finansavisen: «Hva som kreves for forholdsmessig fradragsrett i tilfeller hvor det ikke foreligger en så klar tilknytning (som i Hunsbedt-saken, red.anm.), er fremdeles uklart. Dersom det i slike tilfeller må sies å være to adskilte virksomheter, forutsetter Høyesterett at det kan være avgjørende for relevansvurderingen at anskaffelsen primært må anses være til bruk utenfor loven.»
Det som fremstår som noe overraskende, er etter min mening at Skattedirektoratet i sin kommentar ikke fremhever kjernen i domspremissene, men derimot en «slengbemerkning» fra Høyesterett. Slike slengbemerkninger er såkalte obiter dicta, dvs. domsgrunner som er unødvendige for resultatet i dommen. Dette er bemerkninger som normalt har klart mindre vekt enn de domsgrunnene som dommen bygger på.
Dommen er etter min vurdering sentral ved fastsettelsen av grensene for fradragsretten for inngående merverdiavgift. Det er flere grunner til det. Dommen er enstemmig, den er på linje med tidligere høyesterettsdommer, den bygger på lovens ordlyd og er i samsvar med lovens forarbeider (selv om forarbeidene er noe begrenset). I tillegg er resultatet i dommen i samsvar med et av de bærende prinsipper innenfor merverdiavgiftssystemet om å hindre kumulasjon av avgift i omsetningskjeden frem til endelig forbruk. Sentralt her er også at retten til å få refundert merverdiavgift er en lovgitt rettighet de næringsdrivende har. Hensynene bak legalitetsprinsippet tilsier at det kreves klar hjemmel i lov for å frata de næringsdrivende denne retten.
