Lovgrunnlag

Enheter innen offentlig sektor, som stat, kommuner og fylkeskommuner, har generell avgiftsplikt etter mval. § 11 første ledd når de har omsetning av varer og tjenester. Forutsetningen er at omsetningen er avgiftspliktig etter de objektive regler i merverdiavgiftsloven. Det subjektive kriteriet om næringsvirksomhet gjelder ikke for offentlig sektor. Kommunens levering av f.eks. renovasjonstjenester og av rådgivningstjenester er avgiftspliktig; levering av undervisningstjenester og sosiale tjenester er ikke avgiftspliktig. Hvem som er mottaker, er uten betydning. Levering av avgiftspliktige tjenester til en nabokommune må avgiftsberegnes. Mottagende kommune vil, avhengig av bruk, ofte ikke ha fradragsrett.

For egenproduksjon i offentlig sektor gir mval. § 11 annet ledd et begrenset fritak for beregning av uttaksmerverdiavgift. Dette fritaket har gitt konkurransevridende virkninger. Etter det generelle § 70-fritaket av 15. juni 2001 for beregning av uttaksmerverdiavgift, som altså gjelder alle næringsdrivende, er fritaket i § 11 annet ledd mindre aktuelt. § 70-fritaket er noe gunstigere enn tilsvarende fritak etter mval. § 11 annet ledd.

I forhold til andre land var Norge sent ute med tiltak for å redusere den konkurransevridningen som momssystemet skaper mellom privat og offentlig sektor. Den begrensede kompensasjonsordning kom ved lov 17. februar 1995 nr. 9 og tilhørende forskrift 19. april 1995 nr. 370 (Nr. 105). Regnskapsforskriften (forskrift 6. mai 1999 nr. 544) angir enkelte dokumentasjonskrav for næringsdrivende som leverer til kommuner. Ordningen ble innført med ikke ubetydelig politisk motstand.

I NOU 2003: 3 (Rattsø-utvalget) ble en generell kompensasjonsordning foreslått. Innstillingen var enstemmig. Lovforslaget ble fremmet i Ot. prp. nr. 1 2003-2004 kap. 20, jf. Innst. O. nr. 20 2003-2004, vedtatt 3. desember 2003 (Besl. O. nr. 32 2003-2004). Loven (lov 12. des. 2003 nr. 108) er helt i tråd med utvalgets innstilling. Utfyllende bestemmelser er gitt i forskrift 12. desember 2003 nr. 1566. Som en viktig del av kompensasjonsordningen er det også foretatt endringer i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 (Nr. 117) om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (se under).

Skattedirektoratet har 17. desember 2003 gitt en orientering til fylkesskattekontorene om den nye ordningen.

Den nå vedtatte ordningen med kompensasjon for påløpt merverdiavgift gjelder kommuner, fylkeskommuner samt enkelte private virksomheter som tilbyr visse angitte tjenester, se lovens § 2 og redegjørelsen under. Statlig sektor er ikke omfattet av noen form for kompensasjonsordning. Endringer i rutinene for statsbudsjettet ved omlegging til nettobudsjettering skal i prinsippet nøytralisere momsen i denne sektor.

Alternativer til kompensasjonsordningen

Momsens forstyrrende effekt på forholdet mellom privat og offentlig sektor kan teoretisk motvirkes på flere måter. Utvalget behandlet og forkastet følgende:

1. Generell avgiftsplikt for alle offentlige tjenester. Et slikt system, der det må skje en prising av den offentlige produksjon, må ses på som en teoretisk modell, som vil komme svært upraktisk ut.

2. Fritak med nullsats for næringsdrivende ved levering av varer og tjenester til offentlig sektor, uansett anskaffelsens formål. Den offentlige kjøper ville da være helt forskånet for momsproblematikk ved budsjettering og anskaffelser. Dette ville for kommunene være den enkleste og åpenbart mest rasjonelle ordningen. Men motstykket ville være et grunnleggende brudd med momssystemets generelle virkemåte. Kontrollen av næringsdrivende ville blitt betydelig vanskeligere.

3. Fradragsrett for inngående merverdiavgift for offentlig sektor, uansett anskaffelsens formål. Fradragsrett for offentlig sektor er en lett praktiserbar ordning, som også er anvendt i flere land, blant annet i Sverige. Virkningen tilsvarer også i praksis den nå vedtatte kompensasjonsordningen. Forskjellen er bare at ordningen er innenfor momssystemet, i motsetning til den vedtatte kompenasjonsordningen, som ligger utenfor. Fradragsrett for offentlig sektor er ikke tillatt etter EUs avgiftssystem, slik at for eksempel Sverige måtte forlate denne ordningen ved sin inntredelse i EU. Norge bør heller ikke innføre ordninger som strider mot sentrale EU-ordninger, selv om konkurransereglene etter EØS-avtalen ikke brytes.

Virkeområde for kompensasjonsordningen

Virkeområdet er fastsatt i lovens § 2 og omfatter følgende enheter:

1. Kommuner og fylkeskommuner. All virksomhet som utføres av disse enhetene gir rett til kompensasjon, med enkelte begrensninger for fast eiendom.

2. Interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger etter kommuneloven eller særlover, som for eksempel interkommunale selskaper.

3. Private eller ideelle virksomheter som produserer lovpålagte helsetjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester. Det er, i motsetning til tidliere ordning, ingen krav om offentlig finansiering. Privatskoler kan nå få kompensasjon. Generelle medisinske tjenester er ikke lovpålagt, slik at en frittstående legepraksis ikke har kompensasjonsrett.

4. Private barnehager får nå kompensasjon, selv om barnehager ikke er lovpålagt. Men det gjelder kun barnehager etter barnehagelovens § 13, som ikke omfatter dagmammaer, kortidspass og lignende.

5. Kirkelige fellesråd (som etter tidligere ordning).

Dersom det er foretatt utskilling av enkelte virksomhetsområder til selvstendige enheter utenfor for eksempel kommunestyrets myndighet, faller dette også i utgangspunktet utenfor kompensasjonsordningen. Det kan for eksempel dreie seg om stiftelser og aksjeselskaper. Disse kan likevel bli kompensasjonsberettiget etter lovens § 2 bokstav c eller d på linje med andre private eller ideelle virksomheter.

Begrensning av kompensasjon

Retten til kompensasjon er svært generelt utformet. Lovens § 4 første ledd krever bare at anskaffelsen gjelder den kompensasjonsberettigede virksomheten. Som nevnt over angir lovens § 2 at virkeområdet blant annet er «kommunal og fylkeskommunal virksomhet» der øverste myndighet er kommunestyret, fylkestinget og lignende. Kommunene er pålagt en rekke lovbestemte oppgaver; en avgrensning av kommunal virksomhet er derimot ikke gitt. Så lenge anskaffelsene skjer til bruk innenfor den enhet som er angitt over, skal i prinsippet kompensasjon ytes.

Rett til kompensasjon avgrenses i lovens § 4 likevel i tre retninger. I den grad kommunen driver ordinær avgiftspliktig virksomhet, gjelder merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser, jf. § 4 annet ledd nr. 1. Da skal kompensasjonsordningen ikke anvendes. Kompensasjonsretten er videre knyttet direkte opp til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven, jf. § 4 annet ledd nr. 2. Det ytes etter dette ikke kompensasjon for merverdiavgift på for eksempel bespisning, representasjon og velferdstiltak. Det forventes likevel at det oppstår en rekke avgrensningsspørsmål. Sosiale institusjoner, barnehager mv. har ofte servering til brukere, og anskaffer mat til dette formål. Merverdiavgiftsloven avskjærer fradragsrett for bespisning. Men skjer anskaffelsene som en del av institusjonens serveringsvirksomhet, foreligger likevel fradragsrett for matkjøp. Da kan kompensasjon gis. Heller ikke merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy skal etter hovedregelen kompenseres.

Generell kompensasjon kan gi nye konkurransevridninger. Kommunen kan ved kompensasjon få «renset» kostnader for merverdiavgift innenfor virksomheter som direkte kommer i konkurranse med tilsvarende privat virksomhet utenfor avgiftsområdet. Dette gjelder særlig salg og utleie av fast eiendom. Derfor er det gitt et viktig unntak fra rett til kompensasjon i lovens § 4 annet ledd nr. 3. For anskaffelser til bygg og anlegg for salg eller utleie ytes etter dette ikke kompensasjon, unntatt for boliger til helseformål eller sosiale formål, jf. lovens § 4 tredje ledd.

Bestemmelsen om bygg og anlegg stopper åpenbart ikke all konkurransevridning i kommunens favør. Aktive kommuner kan drive med en rekke aktiviteter som direkte konkurrerer med private tilbydere. Det gjelder særlig innen kultur, underholdning og idrett. Det kan også oppstå noe problematiske grenseoppganger mellom utleie av anlegg, som ikke gir kompensasjon, og drift av anlegg mot brukerbetaling, som kan gi kompensasjon. Her er det åpnet for bruk av «kreative» rådgivere (med kompenserbar moms).

Bruksendringer og tilbakeføring

Som i merverdiavgiftssystemet oppstår spørsmålet om hvordan bruksendringer skal behandles. Etter at en kommune har fått kompensert betalt merverdiavgift, kan bruken endre seg til ikke kompenserbar virksomhet. Innen bygg og anlegg er problemstillingen særlig stor på grunn av de store involverte beløp. Ved å oppføre et bygg til egenbruk, for så etter en tid å leie bygget ut til andre, kan en betydelig kostnadsfordel oppnås. Pr. i dag angir mval. § 21 tredje ledd en bruksendringsfrist for bygg og anlegg på tre år. For andre driftsmidler er det ingen karenstid. Bruksendring uten konsekvens for fradragsført moms kan i prinsippet skje like etter anskaffelse, men med mulighet for senere innsigelser fra myndighetene. En arbeidsgruppe har foreslått at fradragsført inngående merverdiavgift ved bruksendringer skal korrigeres etter et justeringsprinsipp. For driftsmidler skal justering skje over fem år, for bygg og anlegg spesielt skal justering skje over ti år. Visse begrensninger vil gjelde. Prinsippet er på linje med det som praktiseres i f.eks. Sverige.

I den nye kompensasjonsloven er dette allerede tatt i bruk, men bare for bygg og anlegg. Ved endring i bruk eller overdragelser av bygg eller anlegg skal kompensert merverdiavgift justeres over ti år, jf. lovens § 16. Forskriftens § 6 gir nærmere regler. Justeringsprinsippet kan være til dels svært teknisk krevende.

Utleie fra private til kommuner mv.

Kommunene mv. får etter kompensasjonsordningen «renset» kostnadene ved anskaffelser til bygg og anlegg i den grad det gjelder egenbruk. Uten tilsvarende rett for private utleiere som driver utleie til kommuner mv., ville det oppstå en utilbørlig konkurransevridning i kommunal favør. Det ville blitt lønnsomt å eie bygg selv. Utleie til kommuner mv. ville blitt svært vanskelig. Derfor er det også foretatt endring i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 (Nr. 117) om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Med virkning fra 1. januar 2004 er det i forskriften § 1 tilføyd nytt annet ledd, som lyder slik:

«Det samme gjelder den som leier ut bygg eller anlegg til

1. kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunal virksomhet der øverste myndighet er kommunestyret, fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning

2. interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller etter kommunal særlovgivning.»

Det innebærer at utleie til offentlig enhet som nevnt berettiger til frivillig registrering etter forskriften. Inngående merverdiavgift på anskaffelser til de utleide lokaler gir fradragsrett, og utgående merverdiavgift på husleien til kommunen må beregnes. Kommunen har så rett til kompensasjon for den samme merverdiavgiften.

Derimot har man valgt å ikke utvide forskriften til også å gjelde de øvrige kompensasjonsberettigete enhetene, som private og ideelle virksomheter, barnehager og kirkelige fellesråd. Begrunnelsen kan være at kontrollmulighetene i slike tilfelle kan bli noe vanskelige, samt at konkurransevridninger i slike utleieforhold er lite problematiske.

Forvaltning av ordningen

Søknadsterminene for kompensasjon skal nå følge de vanlige momsterminene, dvs. 6 terminer pr. år. Periodisering av momskravene skal følge reglene om kommunal regnskapsføring, eller den generelle regnskapsloven dersom det ikke dreier seg om en enhet etter kommuneloven. Utbetaling skjer så innen tre uker etter innleveringsfristen for terminoppgaven. De operative driftsbudsjetter skal ta hensyn til kompensert beløp, og faktisk utbetaling skal registreres på tilsvarende måte. Derved oppnås en direkte kostnadseffekt. Enkelte særregler gjelder.

Terminoppgavene følger også tilsvarende prinsipp som de vanlige momsoppgavene. Det er ikke lenger nødvendig å vedlegge dokumentasjon, men oppgavene skal attesteres av revisor, i motsetning til for en ordinær momsoppgave.

Slike prinsipper for forvaltningen innebærer en vesentlig rasjonalisering av ordningen, selv om antall terminer pr. kommune mv. øker fra én pr. år til 12. Også de raske utbetalingene innebærer synlige kostnadseffekter.