1. Bakgrunn

Skattenivåer kan som kjent endre seg. Et land kan for eksempel innføre en skattereform, fjernes fra listen over lavskatteland, inngå skatteavtale med Norge, eller innføre en nasjonal minimumsskatt som følge av implementering av OECDs Pilar 2-regelverk. Da kan datterselskapet plutselig ikke lenger regnes som hjemmehørende i et lavskatteland for norske skatteformål. Spørsmålet er om denne overgangen i seg selv utløser uttaksskatt på selskapets eiendeler etter skatteloven § 9-14, fordi eiendelene anses som tatt ut av norsk beskatningsområde.

Dette spørsmålet er ikke nytt. Skattedirektoratet tok stilling til samme problemstilling i en bindende forhåndsuttalelse (BFU 2/22) avgitt 15. februar 2022, og kom til motsatt konklusjon av det Finansdepartementet nylig har lagt til grunn. Denne artikkelen går gjennom de sentrale kildene på dette området og forsøker å tegne opp hvor rettstilstanden i dag står, samt i hvilke tilfeller det fremdeles er uklart om uttaksskatt kan skje ved opphør av NOKUS.

2. Kort om NOKUS-regelverket

NOKUS-reglene skattlegger norske eiere løpende for overskuddet i et utenlandsk selskap, som om det var norsk. Det gjelder når selskapet er kontrollert av norske eiere (minst 50 %), og selskapet ligger i et lavskatteland etter skatteloven § 10-63, dvs. som et land hvor den effektive, alminnelige inntektsskatten på selskapets samlede overskudd utgjør mindre enn 2/3 av den skatten selskapet ville blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. NOKUS-regelverket får imidlertid ikke anvendelse på reelt etablerte selskaper innenfor EØS, eller selskaper i land som Norge har inngått skatteavtale med, som ikke primært har inntekt av passiv karakter.

Med en generell norsk skattesats på 22 % vil 2/3 utgjøre 14,6 % som nederste terskel for hva som anses som normalskatteland i norsk skattesammenheng. Land som implementerer skattesatser som overstiger denne terskelen, som for eksempel 15 % som følge av Pilar 2-regelverket, vil dermed ikke lenger anses om lavskatteland for norske skatteformål.

Skatteloven § 9-14 skattlegger gevinst på eiendeler som «tas ut av norsk beskatningsområde», for eksempel når skatteplikten til Norge opphører. Bestemmelsens annet ledd nevner tre eksempler på slikt uttak, deriblant at norsk kontroll over et NOKUS-selskap opphører, jf. bokstav c. Opplistingen er ikke uttømmende, jf. ordlyden «blant annet». Spørsmålet er om også det å miste NOKUS-status fordi landet blir normalskatteland, rammes av bestemmelsen, og dette er spørsmålet som både BFU 2/22 og den nye departementsuttalelsen fra august 2026 adresserer.

3. BFU 2/22: Skattedirektoratet konkluderte med uttaksskatt

I BFU 2/22, avgitt 15. februar 2022, ble Skattedirektoratet bedt om å vurdere om et norsk morselskap («Mor AS») skulle uttaksbeskattes når et heleid datterselskap («Datter Ltd») sluttet å være NOKUS-selskap fordi landet selskapet lå i, ble fjernet fra listen over lavskatteland.

Innsenderen argumenterte for at det ikke ble uttaksskatt. Etter innsenderens syn måtte oppregningen i § 9-14 annet ledd bokstav c leses som uttømmende for NOKUS-tilfellene, slik at bare opphør av norsk kontroll, og ikke opphør fordi landet endrer skattestatus, kunne utløse uttaksskatt. Innsenderen viste også til at endringen lå utenfor selskapets kontroll. I tillegg anførte innsender at formålet bak både NOKUS-reglene og § 9-14, nemlig å hindre skattemotivert utflytting, ikke slo til når selskapet ikke selv hadde gjort noe aktivt for å få redusert sin skattebelastning.

Skattedirektoratet kom til motsatt resultat: Direktoratet la til grunn at ordet «blant annet» reflekterte at oppramsingen ikke er uttømmende, og at det avgjørende er hovedregelen i første ledd: om en eiendel faktisk tas ut av norsk beskatningsområde. Etter direktoratets syn skjer nettopp det når et NOKUS-selskap går fra å være i et lavskatteland til å være i et normalskatteland, ettersom selskapets eiendeler da de facto faller utenfor norsk beskatningsrett på samme måte som ved opphør av norsk kontroll. Direktoratet la også vekt på at hovedformålet med bestemmelsen er å beskytte det norske skattefundamentet, ikke bare å hindre skattemotivert tilpasning, samt at dette formålet tilsier beskatning selv når endringen ligger utenfor skattyters kontroll.

Konklusjonen i BFU 2/22 var dermed klar: overgang fra lavskatteland til normalskatteland, med den følge at datterselskapet ikke lenger var et NOKUS-selskap, utløste uttaksbeskatning for morselskapet etter skatteloven § 9-14.

4. Ny uttalelse fra Finansdepartementet: motsatt konklusjon

Finansdepartementets uttalelse av 20. august 2026 gjaldt samme spørsmål som BFU 2/22, men denne gangen med minimumsskatt (QDMTT) etter OECDs Pilar 2 som konkret bakgrunn.

Departementet viste først til at det tidligere har lagt til grunn at opphør av NOKUS-beskatning som følge av at en skatteavtale trer i kraft, ikke utløser uttaksskatt etter § 9-14. Dette ble lagt til grunn av Finansdepartementet i en upublisert uttalelse av 31. mai 2010.

Departementet skriver videre at endring av effektiv skattesats i utlandet eller i Norge ikke er noen ny eller upraktisk problemstilling, som tidligere er behandlet i bestemmelsens forarbeider. Denne problemstillingen har blitt ytterligere aktualisert ved innføring av Pilar 2-regelverket, som har som formål å sikre at store, flernasjonale selskaper betaler en effektiv minimumsskatt på 15 % i alle land de opererer i. Samtidig erkjenner Finansdepartementet at det er krevende å skille mellom tilfeller der land øker skattesatsene på grunn av Pilar 2-regelverket eller generell økning i alminnelig skattesats, eller begge deler.

Finansdepartementet skriver deretter:

«Selv om opplistingen i skatteloven § 9-14 annet ledd, herunder bokstav c, ikke er uttømmende, legger departementet til grunn at det ikke utløses uttaksskatt etter skatteloven § 9-14 som følge av at et norskkontrollert selskap er etablert i et land som endrer status fra lavskatteland til normalskatteland.»

Uttalelsen er bredt formulert, og fremstår som positiv for norske konserner med NOKUS-selskaper. Ettersom uttalelsen mangler en konkret begrunnelse for departementets syn, kan det imidlertid reises spørsmål om hvor grensene konkret går.

5. Hva er rettstilstanden nå?

Departementets uttalelse fra 2026 bør normalt veie tyngre enn en BFU fra Skattedirektoratet. En BFU er bindende bare for den konkrete saken den gjelder, mens en uttalelse fra departementet selv gir uttrykk for hvordan lovgiver mener regelverket bør forstås. Uttalelsene fungerer som prinsipielle avklaringer av lovforståelsen og tillegges rettskildemessig stor vekt av både forvaltning og domstoler. Når departementet uttrykkelig konkluderer motsatt av BFU 2/22, er det derfor grunn til å ta utgangspunkt i at den nyeste uttalelsen representerer gjeldende oppfatning – i alle fall for de tilfellene den gjelder.

Men uttalelsen fra 2026 er også forsiktig utformet: den knytter konklusjonen til at et land «endrer status fra lavskatteland til normalskattland», uten å drøfte den prinsipielle uenigheten med BFU 2/22, og uten å begrunne hvorfor synet er endret. Det gjør at det fortsatt er en viss usikkerhet knyttet til hvor langt uttalelsen rekker.

Etter departementets uttalelse fra 2026 bør følgende tilfeller nå anses avklart, i den forstand at uttaksskatt ikke utløses:

NOKUS-beskatning opphører fordi en skatteavtale mellom Norge og det andre landet trer i kraft, jf. skatteloven § 10-64 bokstav a.

NOKUS-beskatning opphører fordi landet innfører en økning i skattesats og/eller innfører nasjonal minimumsskatt (QDMTT) etter Pilar 2-reglene, slik at landets effektive skattenivå overstiger 2/3-terskelen som oppstilt i § 10-63.

BFU 2/22 gjaldt et tilfelle som ligner svært mye på det uttalelsen fra 2026 omtaler: et land ble fjernet fra listen over lavskatteland. Ordlyden i departementets nye uttalelse er generell nok til å kunne omfatte også denne typen tilfeller, men departementet drøfter ikke BFUen, og det er dermed ikke opplagt at Skatteetaten i praksis vil legge den nye uttalelsen til grunn ved en tilsvarende sak som den BFU 2/22 gjaldt. Konsern som opplever at et land forsvinner fra «svartelisten» uten at årsaken er en skatteavtale eller minimumsskatt, bør derfor være oppmerksomme på at det historisk har foreligget en bindende forhåndsuttalelse med motsatt konklusjon.

Flere praktiske situasjoner er ikke direkte berørt av kildene, og rettstilstanden her må fortsatt anses uavklart:

Bortfall av skatteinsentiver («tax holidays»): Mange land gir midlertidige skattefritak til utenlandske investorer for å tiltrekke seg kapital. Når insentivperioden utløper, kan selskapet krysse grensen til normalskatteland. Slike insentivordninger inngås gjerne etter søknad, slik at skattyter her tar et aktivt valg om lavere skattlegging for en periode.

Bortfall av andre bransjespesifikke særskatteregimer som typisk kan gi enkelte bransjer lavere skattebelastning, enten periodevis eller på fast basis.

Endret virksomhet eller inntektssammensetning i datterselskapet. Fordi lavskattelandvurderingen tar hensyn til hva som er typisk for bransjen, kan en endring i selskapets virksomhet i seg selv føre til at klassifiseringen endres, uten noen ytre regelendring.

6. Avsluttende kommentarer

Gode grunner taler for at de uavklarte situasjonene nevnt ovenfor også burde omfattes av den brede formuleringen, all den tid bestemmelsen skal motvirke skattemotivert tilpasning. Det kan også argumenteres for at uttalelsen burde tolkes liberalt, ettersom Finansdepartementet ikke ga konkrete reservasjoner eller unntak for sitt syn.

Konsern med datterselskaper i land som er i endring, bør derfor følge nøye med på den videre utviklingen; både fordi departementet selv har varslet at det vil se nærmere på forholdet mellom NOKUS-reglene og minimumsskattereglene, og fordi det fortsatt er uklart om den nye, gunstigere linjen også gjelder utenfor Pilar 2-tilfellene.

I påvente av ytterligere klargjøring kan et alternativ for selskaper i risikosonen være å flytte reell ledelse i datterselskapet tilbake til Norge, slik at selskapet anses skattemessig hjemmehørende her etter skatteloven § 2-2 (7) bokstav b.