Innledning og problemstilling

Bakgrunnen for innføring av grunnrenteskatt for landbasert vindkraft var lovgivers ønske om å skattlegge ekstraordinær avkastning (grunnrente) knyttet til utbygging og drift av vindkraftressurser. Samtidig ønsket man ikke å begrense investeringer i fornybar energi. Dessverre viser utviklingen etter innføringen av regelverket at investeringskapital er flyttet ut av Norge, og nye prosjekter uteblir. En av flere utfordringer som har oppstått i tilknytning til de nye reglene, er hvordan langsiktige kraftleveringskontrakter skal behandles skattemessig, og særlig hvilke endringer i slike kontrakter som kan gjennomføres uten at kontraktsunntaket faller bort. Dette kan ha stor betydning for skattebelastningen og dermed lønnsomheten i vindkraftverket.

Kontraktsunntaket har som hovedformål å skjerme visse kraftleveringskontrakter fra full beskatning etter spotmarkedspriser. I stedet legges kontraktens avtalte pris til grunn ved inntektsfastsettelsen. Dette skal sikre forutberegnelighet, og hindre at skatteregler vedtatt i ettertid undergraver lønnsomheten i allerede foretatte investeringer. Samtidig innebærer unntaket en potensiell åpning for at grunnrente overføres til kraftkjøper som ikke er grunnrenteskattepliktig. Avveiningen mellom beskatning av grunnrenten og vern av vesentlige investeringsforutsetninger står derfor sentralt.

Spørsmålet er hvilke typer endringer i kraftleveringskontrakter som medfører at kontrakten ikke lenger kvalifiserer for kontraktsunntaket, og hvilke endringer som kan godtas. Dette spørsmålet har stor betydning både for skattyters rapportering og for risikohåndteringen hos aktørene i kraftmarkedet, herunder långivere, investorer, industrielle kraftkjøpere og transaksjonsmotparter. Forskriftens ordlyd tatt på ordet tilsier at enhver endring vil diskvalifisere kontrakten. Samtidig vil få mene at dette er en rimelig tolkning, og spørsmålet blir hvor grensen da skal trekkes.

Rettslige utgangspunkter

Grunnrenteskatt på vindkraft bygger i hovedsak på de samme prinsippene som grunnrenteskatt på vannkraft, men er tilpasset de særskilte forholdene ved vindkraftsektoren. Hovedregelen for fastsettelsen av inntektssiden ved beregning av skattepliktig grunnrenteinntekt, er at skattegrunnlaget baseres på markedsverdi (spotpris) av produsert kraft.

Fra dette utgangspunktet gjøres det blant annet unntak for langsiktige kraftleveringskontrakter inngått forut for 28. september 2022, hvilket var tidspunktet det ble gjort kjent at regjeringen ville innføre grunnrenteskatt på landbasert vindkraft.

Skattelovforskriften § 18-10-5 utdyper kontraktsunntaket, og inneholder særskilte regler om endringer i eksisterende kontrakter. Første ledd lyder slik:

«Kraft som er levert i henhold til kjøpekontrakt som omfattes av skatteloven § 18-10 annet ledd bokstav a nr. 1 første punktum, verdsettes til kontraktsprisen.

Endringer av avtalevilkår i eller forlengelse av slik kjøpekontrakt innebærer at kontrakten ikke lenger er omfattet av skatteloven § 18-10 annet ledd bokstav a nr. 1 første punktum.

Dette gjelder likevel ikke når endringer i avtalevilkår eller forlengelse av kjøpekontrakt skjer på grunnlag av kjøpers opsjon avtalt før 28. september 2022.

Kjøpekontrakter som har begynt å løpe før vindkraftanlegg er satt i drift, er ikke omfattet av skatteloven § 18-10 annet ledd bokstav a nr. 1 første punktum.» (vår understrekning)

Det følger av forskriftens ordlyd at «endringer av avtalevilkår» i kontrakter inngått før 28. september innebærer at kontrakten ikke omfattes av kontraktsunntaket med unntak for utøvelse av kjøpers opsjon som er regulert i neste punktum.

Det finnes tilsvarende regler om betydningen av endringer av kontrakter innenfor grunnrenteskattepliktig vannkraft, men reglene synes basert på ordlyden i forskriften ikke å være identiske.

Det er få rettskilder på området som kan belyse hvor den nærmere grensen går og hvorvidt det skal legges til grunn en streng ordlydsfortolkning eller ikke. Etter vårt syn er det imidlertid veiledning å finne i formålsbetraktninger.

Lovgiver har i forarbeidene til grunnrenteskatten lagt vekt på to hensyn som delvis trekker i ulike retninger. Når lovgiver falt ned på hovedregelen om inntektsfastsettelse basert på spotmarkedspriser, var det særlig begrunnet i hensynet til effektiv beskatning av grunnrente og begrensning av skattemotivert tilpasning^{*Prop. 2 LS (2023 – 2024) punkt 5.6.}. Når det samtidig ble gjort unntak for langsiktige kontrakter inngått før 28. september 2022, ble det vist til hensynet til forutsigbarhet og vern av vesentlige forutsetninger for allerede foretatte investeringsbeslutninger^{*Prop. 2 LS (2023 – 2024) punkt 5.4.}.

Vi mener slike formålsbetraktninger og bakenforliggende hensyn må tillegges vesentlig vekt ved vurderingen av hvilke endringer i eksisterende kontrakter som kan godtas.

Hvor går grensen?

Skattekontoret har i et konkret tilfelle i en upublisert veiledende forhåndsuttalelse tatt stilling til hvor grensen skal gå. Uttalelsen gjaldt hvorvidt en langsiktig kraftkontrakt, der det av forretningsmessige årsaker var fremforhandlet endringer i kontraktsvilkårene om årlig volum og pris, fortsatt kunne legges til grunn ved beregning av grunnrenteinntekt. De faktiske forholdene var slik at volumet i den årlige kraftleveransen etter endringen ble redusert, mot en tilsvarende forlengelse av kontraktens løpetid. Samlet sett var det totale kraftvolumet før og etter endringen praktisk talt det samme.

Skattekontoret kom til at endringen ble rammet av forskriften slik at kontrakten ikke kunne legges til grunn for beskatningen. Skattekontorets uttalelse legger til grunn et synspunkt der enhver endring i vilkår som volum, pris eller leveringstid medfører at kontraktsunntaket ikke lenger kan komme til anvendelse, også når det totale volumet og den dertil hørende inntektsstrømmen er uendret samlet sett.

Vi mener det er behov for en mer nyansert og formålsorientert tilnærming. Et rigid og rent ordlydsbasert standpunkt, der enhver endring av vesentlige avtalevilkår medfører at kontrakten ikke lenger kan legges til grunn for grunnrenteskatteformål, vil være lite forenlig med hensynet til forutsigbarhet.

Etter vårt syn bør det avgjørende være om endringene forbedrer skattyters grunnrenteposisjon eller ikke, slik at bare endringer som faktisk setter skattyter i en forbedret grunnrenteposisjon, vil diskvalifisere kontrakten. En slik tolkning vil forene både hensynet til å motvirke skattemotiverte tilpasninger og hensynet til forutsigbarhet for eksisterende vindkraftverk hvor investeringsbeslutning ble tatt uten at det fantes en grunnrenteskatt. Kontrollhensyn kan isolert sett tale for en streng ordlydsfortolkning. Etter vårt syn må dette imidlertid vike når alternativet er beskatning basert på spotpris, med potensielt svært alvorlige økonomiske konsekvenser for en investering som opprinnelig ble foretatt på grunnlag av en langsiktig kraftkontrakt.

Behovet for publisert veiledning

Det foreligger per i dag betydelig usikkerhet knyttet til praktiseringen av forskriftsbestemmelsene om endringer i kontraktsvilkår. Denne usikkerheten har flere konsekvenser: Skattytere står i fare for å treffe valg om endringer i eksisterende kontrakter uten å vite om de samtidig utløser vesentlige skatteeffekter. Dette kan ha konsekvenser også for tredjeparter, herunder långivere og investorer.

På denne bakgrunn er det et klart behov for publisert veiledning som belyser hvilke endringer som omfattes av kontraktsunntaket. Slike avklaringer vil styrke forutberegneligheten for aktørene i vindkraftsektoren. Den vil dessuten kunne begrense behovet for individuelle avklaringer og dermed bidra til en mer effektiv ressursbruk for både skattytere og myndigheter. Vi er av den oppfatning at skattekontoret i større grad bør vektlegge hensynet til forutsigbarhet for eksisterende vindkraftverk i de tilfellene det er klart at det ikke er fare for uthuling av grunnrenten.