Valgmulighet

Små foretak kan for den enkelte vurderingsregel velge mellom hovedregler og unntaksregler.^{*Jf. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak punkt 2.1.6 og NOU 2015: 10 s. 371.} Hensynet til å holde kostnadene nede ved utarbeidelse av årsregnskapet har vært tillagt særlig vekt. Når det gjelder plikten til å gi noteopplysninger, er det valgt en annen systematikk. Her må en enten velge notekravene for små foretak, jf. §§ 7-35 til 7-46 eller notekravene som ikke er obligatoriske for små foretak, jf. §§ 7-2 til 7-34, jf. § 7-1 første ledd, jf. notesystemet illustrert i figuren øverst på neste side.

Endrede notekrav

Notekravene for små foretak ble som følge av EUs regnskapsdirektiv, betydelig redusert for årsregnskap avlagt etter 1. juli 2021. Regnskapsdirektivet angir en maksimal ramme for hvilke notekrav som medlemsstaten, herunder Norge gjennom EØS-avtalen, kan pålegge regnskapspliktige som klassifiseres som små foretak, jf. direktivets artikkel 16 nr. 3. Disse notekravene følger dels av artikkel 16 nr. 1, dels av artikkel 17, jf. artikkel 16 nr. 2, og dels av notekrav angitt eksplisitt andre steder i regnskapsdirektivet.

Det betyr at reduksjonen i notekrav som ble gjennomført i 2021, ikke er et uttrykk for at norske myndigheter har kommet til den konklusjon at notekravene for små foretak var for byrdefulle, men at de notekravene som gjaldt frem til ikrafttredelsen i 2021, var for omfattende sett opp mot regnskapsdirektivet.

Andre opplysningskrav fremover

Selv om små foretak normalt har de kjennetegnene som beskrevet over, er klassen små foretak uensartet. Det vil fremover antagelig bli innført andre opplysningskrav med hjemmel i annen regulering for visse kategorier av små foretak. Dette vil trolig gjelde stiftelser, interkommunale foretak og foretak som er notert på multilateral handelsfasilitet.

Opplysningsplikt (§ 7-1)

Fanebestemmelsen i § 7-1 annet ledd pålegger de regnskapspliktige, også små foretak, å gi noteopplysninger som er nødvendige for å bedømme stilling og resultat dersom opplysningene ikke allerede følger av årsregnskapet. Bestemmelsen regulerer en opplysningsplikt som opprinnelig gjald for årsberetningen, jf. aksjeloven av 1976 § 11-12 første ledd og regnskapsloven av 1977 § 21A annet ledd. Regnskapslovutvalget 1990 foreslo at denne opplysningsplikten i stedet ble tatt inn som notekrav. Begrunnelsen synes dels å ha vært å utfylle de spesifikke notekravene i loven og dels for å gjennomføre kravet i fjerde direktiv om å gi tilleggsopplysninger for å oppfylle et rettvisende bilde, jf. NOU 1995: 30 merknad til § 7-1. I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) punkt 5.6 ble det i stedet foreslått at kravet i direktivet om å gi slike tilleggsopplysninger skulle dekkes gjennom et eget notekrav, jf. gjeldende § 7-1 fjerde og sjette ledd.

Regnskapsprinsipper (§ 7-35)

Ifølge lovbestemmelsen skal det gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, dvs. de regnskapsprinsippene som er anvendt for det aktuelle regnskapsåret. Det er krav om foretaksspesifikk informasjon. Små foretak har som kjent adgang til å velge mellom hovedregler og unntaksregler i regnskapsloven og god regnskapsskikk. Noten om anvendte regnskapsprinsipper blir derfor spesielt viktig for små foretak.

Før lovendringen i 2021 var det spesifisert i § 7-35 et særskilt krav om å opplyse om inntektsføringsprinsipper. Slike opplysninger er vesentlige for å kunne forstå foretaket, og gi brukerne tilstrekkelig informasjon for å forstå betydningen av prinsippene for foretakets finansielle stilling og resultat.

Krav om opplysninger om endring av regnskapsprinsipp, feil i tidligere årsregnskap og korrigeringer av slike feil, samt omklassifiseringer, som fulgte av tidligere § 7-35 annet ledd, er opphevet. Bakgrunnen for disse endringene er at det ikke foreligger en tilsvarende bestemmelse i direktivet. Opphevelsen har mindre betydning så lenge notekravet i § 7-41 om ekstraordinære inntekter og kostnader fortsatt gjelder. Dersom prinsippendringen eller feilen er vesentlig, skal den presenteres på egen linje i årsregnskapet, jf. NRS 8 punkt 3.3.1.

Opplysningskrav om regnskapsvaluta og omregningsdifferanser av valuta i tidligere § 7-35 fjerde ledd dersom årsregnskapet presenteres i en annen valuta, er også opphevet. Det samme gjelder krav til opplysning om og begrunnelse for sikringsvurdering og porteføljevurdering. Små foretak som velger å følge hovedregelen om sikring, skal likevel følge notekravene i NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser fullt ut, jf. NRS 8 punkt 7.1.6.

Krav om å opplyse om ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet i note til konsernregnskapet, er opphevet, men det bør likevel gis slike opplysninger dersom det frivillig avlegges konsernregnskap.

Fortsatt drift (§ 7-46)

Det er ingen endring i denne bestemmelsen.

Antall aksjer, aksjeeiere mv. (§ 7-42)

I denne bestemmelsen er det vesentlige forenklinger. Krav om opplysninger om antall aksjer, aksjeeiere mv., aksjekapitalens størrelse, aksjenes pålydende, de ti største aksjonærene, aksjeklasser med ulike stemmerettigheter og eierandeler til daglig leder og medlemmer av styret er opphevet.

Det som da gjenstår i bestemmelsen, er kun opplysningsplikt om egne aksjer. Tittelen på § 7-42 burde vært endret til for eksempel «Egne aksjer». Se også brev fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet datert 15. august 2022.^{*Se https://www.regnskapsstiftelsen.no/wp-content/uploads/2022/09/Brev-FIN-noteopplysninger-sma-foretak.pdf.}

Antall ansatte (§ 7-43)

Det er ingen endringer i denne bestemmelsen.

Obligatorisk tjenestepensjon (§ 7-43a)

Krav om opplysninger om obligatorisk tjenestepensjon er opphevet.

Ytelser til ledende ansatte (§ 7-44)

Krav om opplysninger om godtgjørelse til revisor og ytelser til ledende personer er opphevet. Opplysninger om godtgjørelse til ledende personer er et viktig notekrav for regnskapsbrukerne. Bør det gis opplysninger her, jf. § 7-1 annet eller fjerde ledd? Vi kan tenke oss at daglig leder ikke tar ut lønn i foretaket, og dette ikke kan leses ut av lønnskostnaden i resultatregnskapet. Vil dette medføre at regnskapet gir et riktig bilde av foretakets resultat og finansielle stilling? Dette må også sees i sammenheng med foretaksspesifikke forhold og hvem som er sentrale regnskapsbrukere. Opplysninger om ytelser til ledende personer er viktig for regnskapsbrukerne, spesielt ansatte, aksjonærer og kreditorer.

Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere mv. (§ 7-45)

I denne bestemmelsen er det betydelige forenklinger. De fleste tidligere opplysningskrav er nå opphevet. Opplysninger om forskudd og kreditter til ledende personer, styremedlemmer eller andre ledelses- og kontrollorganer skal gis samlet for hver kategori. Det skal angis rentesats, hovedvilkår og eventuelt tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp samt forpliktelser inngått på deres vegne i form av en eller annen garanti. Det er ikke noe krav om negativ bekreftelse på at slike forhold ikke foreligger.

Dersom det er gitt et ulovlig lån jf. asl. § 8-7, mener vi dette skal opplyses om i noten.

Tittelen på § 7-45 burde vært endret siden paragrafen ikke lenger gjelder for lån og sikkerhetsstillelse for aksjeeiere. I brev fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet datert 15. august 2022 er det foreslått at «aksjeeiere mv.» tas ut av tittelen.

Konsern, tilknyttet selskap mv. (§ 7-36)

Endringene i denne bestemmelsen gir små foretak lettelser når det gjelder opplysninger om konsernforhold og om tilknyttede selskaper. Det er imidlertid fortsatt krav om at det må gis opplysninger om:

• Morselskapets navn og forretningskontor dersom den regnskapspliktige er datterselskap og inngår i et konsernregnskap, jf. første ledd.

• Investeringer som vurderes etter egenkapitalmetoden, jf. §§ 5-17 og 5-18, jf. tredje ledd.

• Transaksjoner og interngevinster på disse i de tilfeller hvor morselskap ikke utarbeider konsernregnskap, jf. fjerde ledd.

• Samlet beløp for fordringer, langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld til foretak i samme konsern, jf. sjette ledd.

• En del notekrav som fulgte av tidligere § 7-36 er opphevet fordi det ikke foreligger tilsvarende krav for små foretak etter artikkel 16 nr. 3 i direktivet:

• Opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet når det ikke utarbeides konsernregnskap, jf. tidligere første ledd.

• Opplysninger om datterselskap og tilknyttet selskaps egenkapital og resultat ifølge siste årsregnskap ved bruk av egenkapitalmetoden, jf. tidligere annet ledd.

• Opplysninger om hvor man kan få utlevert konsernregnskapet, jf. tidligere tredje ledd.

• Opplysning om navnet på foretaket der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene, men hvor det kan påvises at eierskapet likevel ikke gir bestemmende innflytelse, jf. tidligere femte ledd.

• Opplysning om transaksjoner og interngevinster på transaksjoner mellom datterselskap (morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap), jf. tidligere syvende ledd.

I bestemmelsens tidligere syvende ledd er opplysningskrav om transaksjoner og interngevinster mellom datterselskaper opphevet, mens nåværende fjerde ledd bare krever opplysninger om transaksjoner og interngevinster mellom datterselskaper og morselskapet, slik vi har spesifisert over. Tidligere kunne regnskapsbrukeren gjennom dette notekravet danne seg et inntrykk av hvordan konsernregnskapet ville sett ut. Etter lovendringen er ikke dette lenger mulig i og med at navn på datterselskaper ikke lenger må oppgis, heller ikke opplysninger om transaksjoner og internfortjeneste mellom datterselskapene. Det kan derfor stilles spørsmål om hvor nyttig bestemmelsen er etter lovendringen.

Dersom det frivillig utarbeides konsernregnskap, må opplysninger som er nødvendige for å bedømme konsernets stilling og resultat tas med, jf. § 7-1 annet ledd og NRS 8 punkt 2.1.8. Ulik prinsippanvendelse må i dette tilfellet redegjøres for i note til konsernregnskapet. Datterselskaper som er utelatt fra konsolidering må det opplyses om og det må gis en begrunnelse, jf. § 7-36 tredje ledd. Vi oppfordrer til å gi opplysninger i henhold til notekravene i NRS 17 punkt 9.

Finansielle instrumenter og derivater (§ 7-37 og 7-37a)

Det er i § 7-37 fjernet opplysningskrav om anskaffelseskost for finansielle instrumenter og varederivater vurdert til virkelig verdi iht. § 5-8 og begrunnelse for ikke å nedskrive til virkelig verdi når vurderingen følger § 5-3 (forbigående verdifall).

Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige opplysninger som ligger til grunn for vurderingen. Endringen i ordlyden fra «vesentlige forutsetninger» til «vesentlige opplysninger» må være en inkurie da det ikke er endret ordlyd i den parallelle notebestemmelsen for foretak som ikke er små. Det er heller ikke gitt noen begrunnelse i lovforarbeidene for denne endringen, jf. også brev fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet datert 15. august 2022.

Bestemmelsen i § 7-37a er ikke endret.

Spesifisering av resultatregnskapet (§ 7-38)

I § 7-38 er annet ledd opphevet. Det er ikke lenger krav om å spesifisere driftskostnader etter art dersom dette ikke er gjort i resultatregnskapet.

Anleggsmidler (§ 7-39)

I § 7-39 annet ledd er opplysningsplikten om endring i avskrivningsplanen og forutsetningene for nedskrivning og reversering av nedskrivning, opphevet. Det er kun krav om opplysninger om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler, ikke for fysiske anleggsmidler. Det er heller ikke lenger noen opplysningsplikt om påløpte utgifter til forskning og utvikling, samt om forventet samlet inntjening motsvarer medgåtte utgifter. Opplysningskravet om arten av FoU-aktiviteter som drives, er også opphevet.

Ettersom det ikke lenger er krav om å beskrive inntektspotensialet i FoU-aktivitetene, kan det medføre at regnskapsbrukerne ikke får tilstrekkelig informasjon som er nødvendig for å bedømme foretakets finansielle stilling og resultat i de tilfellene hvor det drives forskning og utvikling. Dersom det er vesentlig for regnskapsbrukernes forståelse av regnskapet, skal det gis ytterligere beskrivelse av forsknings- og utviklingsaktivitetene jf. § 7-1 annet og fjerde ledd.

Opplysningskravet for goodwill er uendret. Der skal det gis en spesifikasjon av goodwill for hvert virksomhetskjøp og begrunnelse ved avskrivningsplan lengre en fem år. Det er viktig at man i notene gir opplysninger om fakta og omstendigheter som faktisk begrunner levetiden og understøtter ledelsens vurderinger. Notekravet for goodwill synes ikke å representere en korrekt gjennomføring av direktivets artikkel 12 nr. 11 som sier at det alltid skal opplyses om levetiden for goodwill, også når levetiden er fem år eller kortere.

Fordringer, gjeld og garantiforpliktelser (§ 7-40)

Bestemmelsen i § 7-40 om spesifikasjon av fordringer som forfaller senere enn ett år og gjeld som forfaller senere enn fem år etter regnskapsårets slutt er opprettholdt. Videre skal det fortsatt oppgis gjeld som er sikret med pant og ikke-balanseførte garantiansvar.

Bestemmelsens fjerde ledd er opphevet. Det er ikke lenger krav om noteopplysninger om hvilke forpliktelser som er dekket av «andre avsetninger» i oppstillingsplanen.

Ekstraordinære inntekter og kostnader (§ 7-41)

Det er ikke lenger tillatt å klassifisere poster som ekstraordinære i resultatregnskapet. Notekravet er likevel opprettholdt. Størrelsen på og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader skal opplyses om, jf. § 7-41 og NRS 8 punkt 6.1.1.2.2. Norsk RegnskapsStiftelse har tolket notekravet slik at opplysninger om særlige poster vil oppfylle kravet om å opplyse om ekstraordinære poster, jf. NRS 5 punkt 3. For små foretak vil notekravet ha særlig relevans ved resultatføring av virkningen av en prinsippendring og korrigering av feil i tidligere regnskapsår.

Sammenligningstall

Det er ingen endring i reguleringen for sammenligningstall. Men vi velger likevel å kommentere denne reguleringen ettersom notekravene nå inneholder to henvisninger til § 6-6 om sammenligningstall som fremstår som ulogiske. Små foretak har generelt et unntak fra krav om omarbeiding av sammenligningstall, jf. § 6-6 annet ledd. Det er ikke et generelt krav om sammenligningstall i notene. Når § 7-36 femte ledd henviser til at § 6-6 annet ledd gjelder tilsvarende, må dette være en bestemmelse uten innhold. Trolig er dette en inkurie, jf. også brev fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet datert 15. august 2022.

I § 7-38 er sammenhengen mellom første og annet ledd noe ulogisk, men samlet sett pålegger annet ledd at spesifikasjon av lønnskostnader skal ha sammenligningstall, men små foretak trenger ikke omarbeide disse. Vi viser også her til brev fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet datert 15. august 2022.

§ 7-35 pålegger derimot små foretak som frivillig omarbeider sammenligningstall, å forklare omarbeidingen i note.

Bruttopresentasjon (§ 7-7a)

Notekravet om bruttopresentasjon gjelder for foretak som ikke er små foretak. I regnskapsdirektivet gjelder dette notekravet også for små foretak. Dette kan tyde på at direktivgjennomføringen ikke er korrekt, se også brevet fra Norsk RegnskapsStiftelse til Finansdepartementet datert 15. august 2022.

Brutto- og nettopresentasjon kan ha stor virkning på balansesummen og kan påvirke beregningen av sentrale nøkkeltall som for eksempel tradisjonelle soliditets- og likviditetsmål. For eksempel kan brutto- eller nettopresentasjon ha betydning for oppfyllelse av regnskapsbaserte låneklausuler (eksempelvis krav til egenkapitalandel) eller ha betydning for om et foretak faller inn under klassen små eller øvrige foretak, jf. § 1-6, eller er underlagt revisjonsplikt eller ikke, jf. for eksempel aksjeloven § 7-6.

Det er viktig å påpeke at man må skille mellom brutto- og nettopresentasjon,
og brutto- og nettoføring i årsregnskapet. Brutto- og nettoføring er et resultat av anvendelsen av vurderingsregler. Eiendels- og gjeldsposter presenteres normalt som nettoverdier i balansen med utgangspunkt i de vurderingsreglene som er lagt til grunn ved regnskapsavleggelsen. Slik nettoføring er ikke nettopresentasjon og dermed ikke omfattet av opplysningskravet i § 7-7a. Vurdering av aksjeinvesteringer etter egenkapitalmetoden er et eksempel på nettoføring med en regnskapspost i resultat- og balanseoppstillingen og vil for eksempel ikke være omfattet av opplysningskravet om nettopresentasjon. Nettoføring som ikke utløser krav til noteopplysning jf. § 7-7a, er for eksempel:

1. Salgsinntekt redusert for offentlige avgifter

2. Salgsinntekt redusert for rabatt

3. Refusjoner/tilskudd som føres netto

4. Gevinst/tap ved realisasjon av eiendeler

5. Provisjonsinntekt (prinsipal-agent)

6. Anvendelse av egenkapitalmetoden

7. Nettoføring av kundefordringer og varelager etter laveste verdis prinsipp

Brutto- og nettopresentasjon handler om presentasjon i resultat og balanse. Poster som er nettopresentert i resultat og balanse skal presenteres brutto i note, jf. § 7-7a. Nedenfor følger eksempler hvor det skal foretas bruttopresentasjon i note:

1. Alle tilfeller hvor man har juridisk rett til motregning og hvor man har valgt å presentere netto

2. Valutatap/valutagevinst

3. Urealiserte og realiserte gevinster og tap på finansielle instrumenter som er presentert netto

4. Pensjonsforpliktelse og pensjonsmidler som er presentert netto

5. Utsatt skatt og utsatt skattefordel som er presentert netto

Hendelser etter balansedagen (§ 7-7b)

Dette opplysningskravet gjelder for foretak som ikke er små foretak og gjelder hendelser uten regnskapsmessig konsekvens, men som det likevel skal opplyses om. Kravet etter lovbestemmelsen følger strengt tatt allerede av god regnskapsskikk, jf. NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 20 og 21 og vil av den grunn trolig ikke medføre endringer i praksis.

Rekkefølge (§ 7-1a)

Bestemmelsen gjelder både for regnskapspliktige som er små foretak og som ikke er små foretak. Dette er ikke et noteopplysningskrav, men et krav om rekkefølgen på notene som følger av regnskapsdirektivet. Formålet synes å være å øke sammenlignbarheten mellom foretak. Lovteksten angir at noter til balansen skal komme før noter til resultatregnskapet basert på at denne rekkefølgen er normal ellers i Europa. I Norge er det tradisjon for å presentere resultatregnskapet først. Dette innebærer at noteopplysningene knyttet til resultatregnskapet bør komme først, og deretter noteopplysningene knyttet til balansen. Etter samme logikk kommer noteopplysninger som gjelder eiendeler før noteopplysninger som gjelder egenkapital og gjeld.

Flere noter inneholder opplysninger knyttet til både resultat og balanse. Det bør etter vår mening ikke være nødvendig å splitte slike noter, slik at for eksempel opplysninger om avskrivninger og opplysninger om varige driftsmidler må gis i hver sin note. Disse må kunne presenteres samlet. Antagelig bør ikke bestemmelsen tolkes for bokstavelig, men fungere som en rettesnor for rekkefølgen. Det betyr at noteopplysninger som ikke er knyttet til bestemte regnskapsposter, bør presenteres på den antatt mest hensiktsmessige måten for regnskapsbrukeren. Et alternativ er at slike noter alltid kommer til slutt.

Ekstraordinære inntekter og kostnader (§ 7-24)

Selv om begrepet ekstraordinære poster er fjernet fra oppstillingsplanen til resultatregnskapet, jf. tidligere §§ 6-1 og 6-1a, er det fremdeles notekrav i § 7-24 om å opplyse om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader. NRS 5 punkt 3 er endret slik at det presiseres at opplysningskravet om ekstraordinære poster anses oppfylt dersom det opplyses om særlige poster.

Konsolideringsutelatelse

Bestemmelsen i § 3-8 første ledd om konsolideringsutelatelse ble endret i 2021 og åpnet etter endringen for flere unntak fra konsolideringsplikt enn tidligere. Dersom datterselskaper utelates fra konsolidering, skal det opplyses om og begrunnes, jf. § 7-15 fjerde ledd. For små foretak som frivillig utarbeider konsernregnskap, følger tilsvrende notekrav av § 7-36 annet ledd.^{* Se omtale i artikkel del I i Revisjon og Regnskap nr. 8/2022.}

Avskrivningsperiode

De nye bestemmelsene i § 5-7 om avskrivninger av goodwill og § 5-6 om avskrivninger av balanseførte utviklingsutgifter kan medføre endret avskrivningstid. Goodwill som avskrives over lengre periode enn fem år, må begrunnes i note, jf. § 7-14. NRS 17 punkt 7.2.2 er foreslått endret slik at den presiserer at notekravet må angi et saklig innhold som faktisk begrunner levetiden.^{* Se omtale i artikkel del I i Revisjon og Regnskap nr. 8/2022.}

Vedlegg: Oversikt over endring notekrav små foretak^{* Utarbeidet med inspirasjon fra DnRs Sjekklister små foretak.}