Ingen eierandel – merbeskatning av renter på lån fra privatperson

Innledningsvis er det verdt å merke seg at privatpersoner merbeskattes for renter på lån som ytes til aksjeselskaper, og at merbeskatningen gjennomføres uavhengig av om man faktisk er aksjonær i det aktuelle selskapet (jf. skatteloven § 5-22). Merbeskatningen innebærer i praksis at skattebelastningen på slike renter blir lik som på utbytter, dvs. totalt 51,52 prosent. Det er nok lett å tenke at denne regelen kun rammer situasjoner der aksjonærer yter lån til sine egne aksjeselskaper (dvs. i situasjoner der man ellers kun tilpasset seg med lån/renter for å få ut avkastning med lavere skattebelastning). Slik er det ikke. Rentene merbeskattes selv om privatpersonen ikke har noen eierandel i låntaker. Kvalifiserende mengdegjeldsbrev og bankinnskudd er unntatt fra merbeskatningen.

Enhver eierandel – utbyttebeskatning av lån til privatperson

Lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær skattlegges som utbytte (jf. skatteloven § 10-11 fjerde ledd). Det gjelder i utgangspunktet selv om eierandelen er minimal, og også der lån ytes til personen fra andre konsernselskaper. Det gjelder enkelte unntak, herunder ved lån på under NOK 100 000 som gjøres opp innen 60 dager. Et praktisk viktig unntak gjelder der den personlige aksjonæren er ansatt i det aktuelle selskapet eller annet konsernselskap. I så fall skal ikke lånet skattlegges som utbytte, med mindre personen (sammen med nærstående) på lånetidspunktet (direkte eller indirekte) eier mer enn fem prosent av aksjene eller har mer enn fem prosent av stemmene i noe konsernselskap (jf. FSFIN § 10-11-1 bokstav d).

Enhver eierandel – avskjærer fradragsrett for investering i oppstartsselskaper

Privatpersoner kan få fradrag for inntil NOK 1 000 000 i investeringer ved kvalifiserende emisjoner i oppstartsselskaper (jf. skatteloven § 6-53). Slikt fradrag er imidlertid underlagt en rekke begrensninger og krav. Blant annet gis det ikke fradrag hvis privatpersonen allerede er eller har vært aksjonær i selskapet (eller andre tidligere eller eksisterende konsernselskaper) når emisjonen foretas (jf. fjerde ledd bokstav a og b). Fradragsretten gjelder heller ikke hvis offentlig(e) organ(er) samlet eier mer enn 24 prosent av kapital- eller stemmerettsandelene i selskapet (jf. andre ledd bokstav b tredje strekpunkt).

Minst tre prosent – kvalifiserende eiendel i rederiskatteordningen

Selskaper må blant annet eie kvalifiserende eiendel(er) for å kunne skattlegges under den norske rederiskatteordningen. Kvalifiserende eiendeler omfatter ikke bare skip i fart mv., men også eierandel i norsk aksjeselskap, selskap med deltakerfastsetting eller NOKUS som eier slik kvalifiserende eiendel. Eierandel i slikt selskap er imidlertid kun kvalifiserende hvis den er på minst tre prosent gjennom hele inntektsåret (jf. skatteloven § 8-11 annet ledd).

Maks fem prosent – ansatteopsjoner i oppstarts- og vekstselskaper

Ansatteopsjoner er underlagt egne skatteregler (jf. skatteloven § 5-14). Utgangspunktet etter disse reglene er at ansatte ikke skattlegges ved erverv av opsjoner i arbeidsforhold (dvs. selv om ervervet skjer til underpris), men at gevinst ved senere utøvelse av (eller vederlag for å frafalle mv.) opsjonene skattlegges som lønnsinntekt. Motsvarende må arbeidsgiver svare arbeidsgiveravgift ved utøvelsen.

I 2017 ble det innført gunstigere regler for opsjoner i kvalifiserende oppstarts- og vekstselskaper. Med virkning fra og med 1. januar 2022 ble reglene gjort enda gunstigere, og innebærer nå at verken erverv eller utøvelse av opsjoner skal lønnsbeskattes. Disse gunstige reglene er imidlertid underlagt en rekke begrensninger, deriblant at hver av de aktuelle ansatte ikke i tildelingsåret (eller de to foregående årene) kan eie (ha eid) mer enn fem prosent av aksjene eller stemmene i selskapet (jf. FSFIN § 5-14-12 annet ledd). I tillegg gjelder ikke dette regimet for selskaper der offentlige organer eier 25 prosent eller mer av kapital- eller stemmeandel (jf. FSFIN § 5-14-12 første ledd).

Minst ti prosent – fritaksmetoden utenfor EØS

Norske aksjeselskaper mv. er i stor grad fritatt for skatt på sine aksjeinntekter. Dette følger av fritaksmetoden (jf. skatteloven § 2-38), som ble innført for å forebygge kjedebeskatning. Den inneholder imidlertid flere begrensninger. Blant annet vil inntekter på aksjer i selskaper hjemmehørende utenfor EØS kun være skattefrie etter fritaksmetoden hvis den norske aksjonæren har eid minst ti prosent av både aksjer og stemmer i det aktuelle selskapet kontinuerlig i minst to år (utbytter dekkes hvis de innvinnes i løpet av en slik toårsperiode, mens gevinst kun dekkes hvis kravet har vært oppfylt i minst to kontinuerlige år frem til og med innvinningstidspunktet). I tillegg må det underliggende selskapet tilsvare et norsk kvalifiserende selskap og ikke være hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS.

Tap på aksjer utenfor EØS er kun fradragsberettiget hvis det underliggende selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland, eller hvis det norske selskapet ikke på noe tidspunkt de siste to årene har eid ti prosent eller mer av aksjer eller stemmer i det underliggende selskapet. Tap på aksjer innenfor EØS er i praksis avskåret under fritaksmetoden.

Minst ti prosent – lavere kildeskatt på utbytte etter skatteavtaler

Flere av Norges skatteavtaler med andre land begrenser kildeskatt på utbytte (ytterligere) hvis mottaker av utbyttet er et selskap som eier minst ti prosent av kapitalen i utdelende selskapet. For eksempel gir skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia og den nordiske skatteavtalen ordinært rett til å ilegge inntil 15 prosent kildeskatt på utbytte, men dette reduseres til null ved minst ti prosent eierskap, forutsatt at øvrige vilkår er oppfylt (jf. artikkel 10 hhv. annet og tredje ledd i avtalene).