Saker fra Skatteklagenemndas saksbehandling 2017
Artikkelen omtaler saker om både skatt, merverdiavgift og innførselsmerverdiavgift. En sak om sponsorkostnader gjelder fradragsrett på både skatte- og merverdiavgiftsområdet. Nemnda tok også stilling til om det forelå saksbehandlingsfeil grunnet uriktig hjemmelsbruk under tidligere saksbehandling.
Sakene om sakskostnader og exitbeskatning gjelder forhold på det skatterettslige området. Til sist omtales en sak om innførselsmerverdiavgift, der nemnda tok stilling til om en vare kunne anses som et kunstverk.
Sponsorkostnader
I sak NS 94/2017 vedtok Skatteklagenemnda* Dissens 4-1. at et selskaps sponsorkostnader ikke kunne fradragsføres, verken skattemessig eller avgiftsmessig. Den sentrale problemstillingen i saken var om tilknytningskravet for fradrag etter skatteloven* § 6-1. og merverdiavgiftsloven* § 8-1. var oppfylt.
Nemnda måtte også ta stilling til om det forelå saksbehandlingsfeil i saken ved at skattekontoret hadde anvendt uriktig hjemmel for å avslå kravet om fradrag for merverdiavgiften.
Kostnaden
Kostnaden gjaldt en installasjon like utenfor byen der selskapet var lokalisert. Installasjonen ble gitt til byen og var brukt av lokalbefolkningen. Det var festet en plakett til installasjonen som opplyste hvem som hadde sponset den. Under klagebehandlingen kom det også frem at kommunen hadde lovet selskapet positiv omtale i media som følge av sponsingen.
Selskapet hadde fradragsført kostnadene både skattemessig og avgiftsmessig, og oppga følgende formål bak sponsingen:
Bli mer kjent i lokalmiljøet.
Bedre omdømme i nærmiljøet.
Bedret rekruttering av ansatte med lokal forankring.
Selskapet viste til at sponsingen – og oppføringen av installasjonen – hadde medført en økning av antall ansatte og en generell vekst i selskapet, og viste til at kostnadene i betydelig grad sammenfalt med momentene i Kverva-dommen.* Utv-2015-1794. Dommen gjaldt støtte til en offentlig skole og kulturhus som skulle utdanne relevant arbeidskraft for datterselskapet. Høyesterett vurderte det slik at ytelsen gikk til realisering av et tiltak som hadde til formål å styrke inntektsgrunnlaget for datterselskapene og derigjennom Kvervas egne inntekter gjennom utbytte. Selskapets hovedformål med tilskuddet var å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse for datterselskapenes virksomhet i kommunen. Ut fra de geografiske forholdene ville det vært vanskelig å oppnå dette uten tilskuddet, da tilskuddet gjorde tiltaket mulig.
Skattekontoret mente at det var vesentlige forskjeller i faktum mellom Kverva-dommen og denne saken. Kvervas ytelse hadde en annen og mer direkte tilknytning til inntektsgrunnlaget enn her. Selv om sponsingen av installasjonen medførte positiv omtale og oppmerksomhet, mente skattekontoret at en eventuell tilknytning til inntektsgrunnlaget var fjern og avledet. Selskapet sponset en installasjon uten at det ble gitt noen motytelse utover plaketten på den.
Skattekontoret kunne ikke se at de objektive kjensgjerningene rundt sponsingen tilsa at formålet var å skape inntekt.
Det subjektive formålet fremsto som todelt ved at selskapet ønsket å profilere seg, samtidig som man ønsket å berike mottaker. Det forelå ingen motytelse som lot seg verdsette, og det var derfor vanskelig å etablere en klar tilknytning mellom kostnaden og en potensiell inntekt.
Skattekontoret mente at sponsingen ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til inntektsgrunnlaget og den avgiftspliktige virksomheten til at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6–1 og merverdiavgiftsloven § 8–1 var oppfylt.
Elementer av tilknytning
Selskapet mente at reklameverdien gjennom profilering og intern merkevarebygging måtte medføre at tilknytningskravet var oppfylt både skattemessig og avgiftsmessig.
For selskapet var kostnader knyttet til profilering av bedriften sentral for å kunne tiltrekke seg relevant arbeidskraft. Installasjonen hadde en utforming som viste design, kreativitet og ingeniørkompetanse på en måte som fremhevet bedriften, og det var et bevisst valg å gjøre dette for å styrke selskapet internt i like stor grad som eksternt.
Selskapet påpekte at det kan være vanskelig å måle inntektssammenheng for markedsføringstiltak og at grensedragningen vil være vanskelig å stadfeste. Etter selskapets mening vil alt av reklamekostnader og sponsing inneholde betydelige elementer av merkevarebygging. Uten dette elementet ville denne typen kostnader ha svært begrenset verdi for de fleste selskaper. Alle firma vil vurdere hvilken verdi markedsføringstiltak har for selskapene.
I dette tilfellet hadde selskapet vurdert verdien som tilstrekkelig til at de ville gjennomføre tiltaket. Tiltaket synliggjorde kompetanse ved at selskapet designet/konstruerte installasjonen og at det fikk profilering som hadde verdi internt og eksternt for selskapet. En stor andel av kostnaden ville være knyttet til intern merkevarebygging for selskapets nåværende og fremtidige ansatte.
Selskapet tilbakeviste at selskapet kun var benevnt med en plakett ved installasjonen. Installasjonen var også påmalt selskapets navn. Etter selskapets mening var navn godt synlig, selv om logoen etter henstilling fra kommunen ble overmalt i samme farge som installasjonen selv.
Ifølge kommunen* Jf. kommunens brev vedlagt klagen. var forutsetningen for selskapets engasjement en tydelig profilering av selskapet, primært i form av omtale, men også med synlig logoprofilering. Det var for kommunen ikke tvilsomt at selskapet hadde ønsket å benytte installasjonen som en synlig del av sin markedsføring og omdømmebygging av selskapet. Kommunen oppfattet at bruken av installasjonen hadde vært et bevisst valg for å synliggjøre bedriftens ingeniørkompetanse.
Sekretariatets vurdering
Sekretariatet var enig med skattekontoret og mente at selskapet ikke kunne få medhold i sin klage.
Skatt: hovedformål
Sekretariatet viste til at Høyesterett gjentatte ganger hadde uttalt at tilknytningskravet fordrer en «nær og umiddelbar sammenheng» mellom den skattepliktiges inntektsskapende aktivitet og kostnaden.
Tilknytningskravet skal ifølge rettspraksis* Jf. blant annet Rt-2008-794 (Korsvold) og Rt-2015-1068 avsnitt 72 (Kverva), som også selskapet hadde vist til i sin klage. vurderes ut fra hva som anses som hovedformålet med kostnaden på det tidspunktet kostnaden ble pådratt. Slik sekretariatet oppfattet saken, måtte det tas stilling til om sponsingen var et utslag av ønsket om å gi lokalsamfunnet en gave eller om formålet var å sikre fremtidig inntekt.
Sekretariatet viste til at formålet måtte vurderes med utgangspunkt i hva man kan slutte ut fra de objektive kjensgjerningene som forelå.* Se blant annet Rt-2009-1473 (Samdal). Det ble også vist til Høyesteretts uttalelser om at dersom det bare påberopes «generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter», ville tilknytningskravet vanskelig bli ansett oppfylt.* Rt-2008-794 (Korsvold) avsnitt 47 og Rt-2012-744 (Skagen).
I saken fremkom ingen analyser, møtereferater, skriftlige vurderinger om fremtidige inntektsmuligheter eller andre tidsnære dokumenter som gjaldt sponsingens mulige virkninger på inntektservervet. Det fremkom heller ingen opplysninger om installasjonen eller formålet med sponsingen i selskapets årsregnskap for 2001 og 2012.
Sekretariatet mente at mangelen på opplysninger pekte i retning av at tilknytningskravet ikke kunne anses oppfylt, jf. rettspraksis som henvist. Selskapet hadde i klagesaken kommet med generelle utsagn om markedsføring og om å tiltrekke seg riktig kompetanse. Sekretariatet var enig i at sponsingen kunne ha medført positive virkninger for selskapet. Etter sekretariatets oppfatning bar sponsingen likevel preg av å skulle være en gave til lokalsamfunnet, og at det var det som var hovedformålet.
Hva gjaldt selskapets henvisning til fremtidig rekruttering, viste sekretariatet til skattekontorets vurdering av Kverva-dommen i sin redegjørelse til sekretariatet. Sekretariatet var enig med skattekontorets standpunkt om at Kvervas ytelse hadde en annen og mer direkte tilknytning til inntektsgrunnlaget enn hva gjaldt selskapets sponsing av installasjonen. Sekretariatet påpekte også at det i Kverva-dommen var på det rene at hovedformålet med kostnaden var å sikre fremtidig inntekt. Dette var uttrykkelig dokumentert i tidsnære dokumenter.
Sekretariatet mente etter dette at sponsingen ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til den inntektsskapende aktiviteten til at tilknytningskravet kunne anses oppfylt.
Sekretariatet påpekte at en eventuell fradragsrett uansett ville vært begrenset til den reelle reklameverdien* Skatteloven § 6-1 jf. Skattedirektoratets forskrift til skatteloven § 6-21-5 annet ledd. for selskapet. Sekretariatet kunne ikke se at selskapet hadde angitt noen reklameverdi av sponsingen. Slik sekretariatet oppfattet faktum, var det plaketten, selskapets påmalte navn og eventuell medieomtale som kunne hatt reklameverdi. Sekretariatet kunne ikke se at dette kunne medføre en reell reklameverdi som kunne tallfestes. Det ble vist til synligheten av logo og plakett. Den positive omtalen som kommunen hadde lovet selskapet, kunne heller ikke karakteriseres som kjøp av reklame.
Merverdiavgift: omsetning
I merverdiavgiftsloven* § 8-1. forutsettes at kostnaden/anskaffelsen er til bruk i virksomheten. Rettspraksis* Særlig Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). har slått fast at det avgjørende for fradragsrett for inngående merverdiavgift er at det foreligger «naturlig og nær tilknytning» mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen.
I merverdiavgiftsretten anvendes ikke en hovedformålslære som i skatteretten. For fradrag etter merverdiavgiftsloven mente sekretariatet at det sentrale spørsmålet var hvilke gjenytelser sponsoren fikk for sitt bidrag, altså hvorvidt det forelå en omsetning.* Jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.
En må vurdere den enkelte sponsoravtale konkret for å avklare hvorvidt det leveres varer eller tjenester mot vederlag, og om det eventuelt også er et rent gaveelement i avtalen. Det er kun omsetningen av varer og tjenester det skal beregnes merverdiavgift på. Gaveoverføringer anses ikke som omsetning. Et eventuelt gaveelement i sponsoravtalen ville vært restbeløpet etter at avtalte gjenytelser var verdsatt.
Sekretariatet var ikke forelagt noen sponsoravtale. Det fremgikk imidlertid av sakens dokumenter at gjenytelsen fra kommunen var en plakett og avtale om medieomtale. At selskapet også hadde logoen sin på installasjonen, ble ikke ansett som en gjenytelse.
Sekretariatet var enig med skattekontoret i at reklameverdien av sponsingen fremsto som bagatellmessig. Det ble vist til plakettens størrelse og synlighet og at en eventuell medieomtale var antatt å ha karakter av generell omdømmebygging og ikke reklame for selskapet.
Saksbehandlingsfeil?
Et nemndsmedlem dissenterte i alminnelig avdeling, og viste til at skattekontorets vedtak om tilbakeføring av merverdiavgift var truffet på grunnlag av feil hjemmel. Hun var ikke uenig i sekretariatets hjemmelsbruk.
Nemndsmedlemmet mente at feilen kunne ha påvirket vedtakets innhold. Hun mente videre at når skattekontorets vedtak var fattet på grunnlag av feil hjemmel, kunne ikke dette repareres ved å bytte hjemmel, jf. Rt-1964–93.
Uriktig hjemmelsbruk
Skattekontorets vedtak om å nekte fradrag var hjemlet i merverdiavgiftsloven § 8–3 første ledd bokstav f. Under klagebehandlingen vurderte skattekontoret spørsmålet på nytt, og fant at korrekt hjemmel var merverdiavgiftsloven § 8–1 da ordlyden og formålet med § 8–3 hovedsakelig er ment å få anvendelse på utdeling av varer og tjenester av forbrukslignende karakter. At skattekontoret hadde foretatt en ny vurdering av hjemmelsspørsmålet, fremgikk også av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet.
Sekretariatets vurdering
Sekretariatet mente at uriktig hjemmelsbruk ikke automatisk medfører ugyldighet, forutsatt at henvisningen til den uholdbare hjemmelen ikke hadde virket inn på avgjørelsens resultat.* Forvaltningsloven § 41 (skatteforvaltningsloven § 5-10). I denne saken var resultatet av sekretariatets behandling den samme som etter skattekontorets behandling. Sekretariatet mente dermed at den uholdbare hjemmelsbruken ved skattekontoret ikke hadde vært bestemmende for resultatet.
Sekretariatet viste også til Norsk Lovkommentar vedrørende forvaltningsloven § 41, note 1028:
«Førsteinstansens feil vil ofte være uten betydning dersom vedtaket er blitt overprøvd ved klagebehandling. Også i denne sammenhengen vil det springende punkt bli om feilen kan antas å ha påvirket det endelige vedtak.»
I Skatteforvaltningshåndboken 2017 i kapittelet om skatteforvaltningsloven § 5–10 (tilsvarende ordlyd og innhold som forvaltningsloven § 41) fremheves det at regelens formål er å sikre korrekte avgjørelser:
«Saksbehandlingsfeil som er gjort, men som ikke har påvirket innholdet i vedtaket, fører derfor ikke til at vedtaket blir ugyldig. Det avgjørende er om vedtaket materielt sett er riktig.»
Sekretariatet bemerket at dersom saken ble opphevet og sendt tilbake til skattekontoret, ville skattekontoret måtte sende ut nytt varsel og fatte nytt vedtak. Slik sekretariatet oppfattet det, var det i så fall kun kontradiksjonen som i større grad ville bli ivaretatt. Resultatet måtte forutsettes å bli det samme i en eventuell ny saksrunde, jf. skattekontorets redegjørelse.
Etter sekretariatets mening var kontradiksjonen i saken uansett sikret ved at selskapet hadde mottatt sekretariatets innstilling på innsyn. Det var inngitt merknader til innstillingen, men disse relaterte seg ikke til skattekontorets hjemmelsbruk. Selskapet fastholdt sin oppfatning om at tilknytningskravet var oppfylt. Sekretariatet så derfor ikke at hensynet til kontradiksjonen ville medføre at det tidligere vedtaket ble ugyldig. En dom fra Lagmannsretten* LB-2014-69158. støttet denne oppfatningen.
Skatteklagenemndas behandling
Skatteklagenemnda var enig i sekretariatets innstilling. Klagen ble ikke tatt til følge.* Dissens 4-1, der nemndas leder mente at tilknytningskravet var oppfylt for helt eller delvis fradrag etter skatteloven § 6-1.
