Etablering av tilskuddsordning for felles FoU-prosjekter

Utgangspunktet i konsernet er at FoU-kostnader finansieres med datterselskapets egne midler. Selskapet ønsker i tillegg å opprette en finansieringsbase som skal gi tilskudd til fremtidige FoU-prosjekter på tvers av datterselskaper og fagområder. Hovedformålet med tilskuddene er å starte FoU-prosjekter som ellers ikke ville blitt igangsatt, fordi prosjektet ligger utenfor selskapets kjernevirksomhet eller i grenseland mellom flere datterselskaper.

Selskapet skal etablere en gruppe som skal velge ut og sette rammene for hvilke FoU-prosjekter som kvalifiserer for tilskudd. De ulike kriteriene er basert på blant annet nyskapning og utviklingspotensial. Tilskuddene skal således bidra til at datterselskapene og forretningsområdene samlet sett utnytter sitt potensial bedre og til nytte for konsernet som helhet.

Den konkrete transaksjonen

Selskapet har bedt skattekontoret ta stilling til om et tilskudd på kr 12 millioner til et felles FoU-prosjekt mellom de to heleide datterselskapene, A og B er fradragsberettiget etter sktl. § 6–24 første ledd. Prosjektet har som formål å utvikle et nytt teknologisk produkt. Det nye produktet skal baseres på teknologi som eies av selskap A. Produktet skal selges i markeder hvor både selskap A og selskap B opererer.

Rettslig utgangspunkt ved vurdering av tilknytningsvilkåret

Forarbeidene til loven gir anvisning på at kravet til tilknytning mellom kostnad og inntekt skal være det samme etter sktl. § 6–24 som etter sktl. § 6–1. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, senest i Rt. 2014 s. 1057 Telenor og Rt. 2015 s. 1947 Kverva.

Tilknytningskravet har vært tolket og klargjort gjennom en rekke høyesterettsdommer, og kan kort oppsummeres med at det det må foreligge en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene.

Ved bedømmelsen vil skattyters subjektive formål stå sentralt, riktignok sett i lys av de ytre omstendighetene. At det må foreligge en nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene (her tilskuddet) og den fremtidige inntekten, innebærer imidlertid ikke at den tilknyttede inntekten må være aktuell eller nær forestående.

Det vises i denne sammenheng til Rt. 2015 s. 1947 Kverva. I dommen ga Kverva AS, som var et holdingselskap, kr 50 millioner til oppføring av et kombinert kulturbygg og videregående skole. Bygget lå i en kommune hvor hoveddelen av virksomheten befant seg. Kverva krevde fradrag for tilskuddet. Begrunnelsen var at hovedformålet med tilskuddet var å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse i kommunen hvor Kvervas hovedinvestering, SalMar, hadde sin virksomhet. Kverva AS fikk medhold i Høyesterett. Tilskuddet var fradragsberettiget selv om arbeidskraften og kompetanseoverføringen dette ville bidra til for SalMar lå et godt stykke frem i tid.

Til støtte for at selskapet får fradragsrett for kostnader pådratt i hensikt å øke aksjeinntektene i konsernselskap, viser selskapet også til Rt. 2007 s. 1822 DSC. Følgende er sitert fra dommen:

«Hensikten var tvert om at forhåndsbetalingen skulle oppveies av en motytelse i form av aksjer, som skulle gi utbytte, og først ved et senere salg oppofres for å fremskaffe gevinst. Når dette ikke lot seg gjennomføre, er det etter mitt syn naturlig å se oppofrelsen i en noe større sammenheng. Selskapets formål med forsøket på aksjeerverv var å oppnå en skattepliktig inntekt, og denne kunne ikke oppnås uten at det skjedde en utbetaling fra selskapets side.»

Videre viser selskapet til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) s. 63. Forarbeidene legger til grunn at man skal se på eierkjeder i selskap under ett. Det er ikke avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekt og hvilket selskap som har pådratt seg utgiften.

Konkret vurdering av tilknytningsvilkåret

Det påpekes at selskapet, gjennom sine eierposisjoner, har en åpenbar økonomisk interesse i lønnsom drift i datterselskapene. Virksomheten i datterselskapene er delvis også nært knyttet til hverandre. Formålet med FoU-tilskudd til et felles prosjekt mellom selskap A og selskap B er å bidra til økt verdiskapning i disse selskapene ved å stimulere til forskning og utvikling på tvers av forretningsområdene. Dette vil igjen bidra til å sikre og eventuelt øke inntektene i selskapet på sikt.

En forutsetning for selskapets og konsernets eksistens er at det utvikles ny teknologi fortløpende. Eksisterende produkter må tilpasses og videreutvikles i tråd med kundens og markedets behov.

Utvikling av teknologi er kapital- og ressurskrevende. For at dette skal gi best mulig nytte for selskapet og konsernet totalt er det viktig med overordnet styring. Dette oppnås gjennom blant annet koordinering og stimulering til prosjekter som ligger på tvers av forretningsområdene fra morselskapet i form av nevnte tilskuddsordning.

Oppsummering og konklusjon

Etter Rt. 2015 s. 1947 Kverva er tilknytningskravet i sktl. § 6–24 første ledd oppfylt når formålet med kostnaden er å øke inntektene i datterselskapene, slik at det kan utbetales utbytte på aksjene. Etter selskapets oppfatning er vilkåret om tilknytning mellom de planlagte kostnadene og økte aksjeinntekter i datterselskapene oppfylt i dette tilfellet. Hovedformålet med FoU-tilskuddet er å øke de skattefrie aksjeinntektene. Etter innsenders oppfatning foreligger det derfor fradragsrett.

Regelverket

Krav til tilknytning og formuesoppofrelse, jf. sktl. § 6–24 første ledd.

Når kostnaden er tilordnet riktig skattesubjekt, skal det vurderes om skattyteren oppfyller de to vilkårene for fradragsrett etter sktl. § 6–24 første ledd. Bestemmelsen lyder som følger:

«§ 6–24. Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt mv. Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2–38.»

Skattyter må for det første ha pådratt seg en kostnad, dvs. det må foreligge en formuesoppofrelse. Vilkåret om formuesoppofrelse følger av lovteksten i det en «kostnad» må «pådras». Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg. s. 184 formulerer dette som et krav om en «reduksjon i skattyters formuesstilling». Foreligger det kun ombytte av verdier, foreligger det ingen oppofrelse av en kostnad.

I tillegg må det være en tilknytning mellom kostnaden og inntekten. Tilknytningskravet i sktl. § 6–24 skal forstås tilsvarende som i sktl. § 6–1, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) s. 6:

«Ved å oppstille krav om at kostnadene er pådratt for å erverve inntekt som er omfattet av fritaksmetoden, er det en forutsetning for fradragsrett at det er tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt i samsvar med det alminnelige vilkår for fradrag i skatteloven § 6–1.»

Hva som ligger i «tilstrekkelig nær sammenheng» har vært behandlet av Høyesterett flere ganger, senest i Rt. 2015 s. 1947 Kverva. På bakgrunn av Rt. 2012 s. 744 Skagen og Rt. 1981 s. 256 Bjerke Pedersen oppsummerer Høyesterett i Rt. 2015 s. 1947 Kverva rettstilstanden slik:

«Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelsen vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad. Selv om tilskuddet ikke anses formålstjenlig, kan det bare unntaksvis komme på tale å se bort fra skattyters formål. En slik uegnethetsvurdering må i tilfellet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådratt. Generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter vil vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet. Men det kreves ikke påvisning av at tilskuddet gir inntekter som selskapet ellers ikke ville fått, dersom momentene sett i sammenheng gjør at det foreligger nær og umiddelbar sammenheng mellom næringsvirksomheten og tilskuddene.»

Tilordning

Skattekontoret vil først ta stilling til om fradrag for FoU-tilskuddet skattemessig skal tilordnes selskapet.

FoU-tilskuddet skal gå til et felles FoU-prosjekt mellom selskap A og selskap B. Prosjektet har som formål å utvikle et nytt teknologisk produkt. Produktet skal blant annet bruke eller tilpasse teknologi som allerede finnes i selskap A. De tiltenkte markedene for det nye produktet finnes både hos selskap A og selskap B. Skattekontoret legger til grunn at selskap A blir eier av det nyutviklede driftsmiddelet.

FoU-tilskuddet vil i realiteten medføre at morselskapet finansierer et nytt driftsmiddel til eie og bruk i selskap As virksomhet. En riktig skatterettslig bedømmelse tilsier at kostnaden tilordnes det selskapet som skal eie driftsmiddelet og bruke dette i sin virksomhet. Av denne grunn alene kan ikke skattekontoret gi fradrag for FoU-tilskuddet etter sktl. § 6–24, første ledd.

Tilknytningskravet

Av samme årsak kan skattekontoret heller ikke se at tilknytningskravet etter sktl. § 6–24, første ledd er oppfylt. I utgangspunktet vil enhver kostnad i datterselskapet påvirke morselskapets inntekt rent økonomisk. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig for fradragsrett i morselskapet. Når FoU-tilskuddet gis til erverv av et driftsmiddel som skal eies og brukes av selskap A, vil ikke kostnaden ha tilstrekkelig særlig og nær tilknytning til den skattefrie inntekten i morselskapet.

I Rt. 2015 s. 1947 Kverva ble tilskuddet gitt til en uavhengig tredjepart, og ikke til et konsernselskap. Tilskuddet var av en annen art enn i denne saken. Dommen har ikke endret rettstilstanden hva gjelder vilkåret om tilknytning. Den kan derfor ikke forstås slik at ethvert tilskudd til datterselskap vil ha særlig og nær tilknytning til den skattefrie inntekten i morselskapet.

Formuesoppofrelse

Ved å gi FoU-tilskuddet vil morselskapet få en tilsvarende verdiøkning på aksjene i datterselskapet. FOU-tilskuddet må således kunne anses som et uformelt aksjeeiertilskudd. FoU-tilskuddet kan derfor heller ikke anses som en oppofrelse av en kostnad etter sktl. § 6–24, første ledd.