Om rimelig tid som kriterium for endringsadgang

Det er, som Bruusgaard sier, ingen regel i ligningsloven som tilsvarer forvaltningsloven § 11 a. Skatt er et spesielt forvaltningsområde hvor det er skattyter som har ansvar for å fremskaffe opplysningene, noe som er årsaken til at vi ikke har en like­lydende regel i ligningsloven. Lignings­loven inneholder derimot en annen regel, ligningsloven § 9–5 nr. 7, som setter grenser for ligningsmyndighetenes endrings­adgang:

«Før spørsmål om endring tas opp....... skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyterens forhold og den tid som er gått. Etter tilsvarende vurdering kan slik sak henlegges av den som skal treffe vedtak.» Dette er en sikkerhetsventil for skattyter i de tilfellene saksbehandlingen tar for lang tid.

I tillegg har det altså utviklet seg en passivitetslære på siden av ligningslovens bestemmelser.

Bruusgaard mener øyensynlig at det i tillegg til begrensningene i ligningsloven som 9–5 nr. 7 (som han ikke omtaler), i tillegg oppstilles et eget vilkår om rimelig saks­behandlingstid innenfor fristene i ligningslovens § 9–6, uten at det ses hen til om skattyter hadde grunn til å tro at skatte­saken var bortfalt.

Det kan synes som om Bruusgaard fjerner seg fra hensynene bak passivitetslæren og oppstiller en begrensning i endringsadgangen basert på en slags analogi fra forvaltningsloven § 11 i strid med ligningsloven § 1–2 om at forvaltningsloven ikke kommer til anvendelse i skattesaker. Ligningsloven inneholder som nevnt egne regler som skal sikre sakens fremdrift, og det er her det har utviklet seg en supplerende passivitetslære.

I et forsøk på å oppstille en rettskilde til støtte for sitt synspunkt viser Bruusgaard til Rodeløkken-dommen (Rt. 1967 s. 581, Utv. 196 s. 306) hvor det bl.a. uttales:

«Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid...... Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og å kunne innrette sine disposisjoner etter dette....»

I motsetning til Bruusgaard mener jeg at hensynet til skattyters forventninger står sentralt i dommen. At Høyesterett tillegger skattyters forventninger vekt, bekreftes også av en sak som gjelder arbeidsgiver­avgift, Faktum forlag AS inntatt i Rt. 1990/189 (Utv. 1990 s. 271).

Saken gjaldt fastsettelse av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Trekk-kontroll foretatt av kemneren påviste at bilgodtgjørelser feilaktig ikke var medtatt i avgiftsgrunnlaget. I mars 1979 varslet kemneren den avgiftspliktige om at avgiftsgrunnlaget ville bli endret. Deretter oversendte kemneren saken på vanlig måte til ligningskontoret for fastsettelse av avgiftsgrunnlaget i henhold til folketrygdloven § 17–4. Den 29. mai 1979 imøtegikk den avgiftspliktige revisor kemnerens varsel. Ca. to år og fem måneder senere forelå ligningsnemndas vedtak i saken. Eidsivating lagmannsrett, et flertall på to dommere, la til grunn at adgangen til å forhøye avgiftsgrunnlaget var forspilt ved passivitet:

«Forlaget måtte i en sak av denne art og ut fra de konkrete forhold ha et rimelig krav på å kunne anse spørsmålet om forhøyet avgift som bortfalt og innrette seg etter det, når det intet hørte om spørsmålet i ca. 2 1/2 år. Flertallet finner støtte for sitt syn i høyesterettsdommen i Rt. 1967 s. 581. Den etterfølgende sendrektige behandling av klagesaken, som tok ca. 4 år, står prinsipielt i en annen stilling, men må forsterke det rimelighetskrav forlaget nå har på å anse adgangen til å fastsette ny arbeidsgiveravgift for 1977 og 1978 som bortfalt.»

Høyesterett vurderte saken annerledes:

«Når det gjelder passivitetsspørsmålet, skal jeg bemerke at det tok lang tid – ca. to og et halvt år – fra forlaget ga sin uttalelse til ligningsnemndas vedtak forelå. Men det var ikke i situasjonen noen indikasjon på at kravet skulle være oppgitt, som forlaget kunne ha berettiget grunn (min uth.) til å basere seg på. En enkel forespørsel kunne ha klarlagt at saken fortsatt var under behandling. Den etterfølgende sendrektighet i forbindelse med overligningsnemndas behandling var beklagelig, men kan ikke her ha betydning for passivitetsspørsmålet. – Jeg finner etter dette at kravet ikke var bortfalt ved passivitet.»

Dommen stiller krav til berettigelsen av skattyters forventninger.

Jeg er for øvrig enig med Bruusgaard i at skattyters subjektive antagelser av om saken er bortfalt eller ikke, har begrenset relevans. Det avgjørende må være hvilken berettiget forventning skattyter hadde grunn til å ha ut i fra en objektiv vurdering.