Tidfestingsfeil: fra bruttometode til nettometode

Før bestemmelsen i ligningsloven § 10–4 nr. 4 trådte i kraft 1. januar 2010* Lovendringen av 19. juni 2009 nr. 49. , var det ingen lovfestet regel om beregning av tilleggsskatt hvor opplysningssvikten kun medfører en periodiseringsfordel. Tidligere fremgikk beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt av lignl. § 10–2 nr. 1. Bestemmelsen slo fast at tilleggsskatt «fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt». Det var lenge en generell rettsoppfatning om at denne ordlyden skulle fortolkes ved å se på det første årets skattefordel isolert (bruttoprinsippet), uten å ta hensyn til foretatte inntekts­føringer i et senere skatteår.

Lovendringen med virkning fra 2010 var foranlediget av rettspraksis, bl.a.

Rt. 2006 s. 333 (Utv. 2006 s. 501 Tuva Eiendom).

Saken gjaldt et aksjesalg hvor minstevederlaget ble betalt ved aksjeoverføringen i 2001, mens tilleggsvederlaget ble betalt i 2002, slik avtalepartnerne ble enige om. I selvangivelsen for 2001 oppga skattyterne minstevederlaget, men ikke tilleggsveder­laget som ble mottatt i 2002. Skatte­kontoret la til grunn at også tilleggsveder­laget skulle tidfestes til 2001, og det ble ilagt 30 % tilleggsskatt av hele vederlaget. Dette til tross for at feilen ble oppdaget i løpet av 2002, det vil si før skattyterne kunne ha oppgitt inntekten i selvangivelsen for 2002.

Retten var enig i at tilleggsvederlaget også skulle tidfestes til 2001, slik at skattyterne ga uriktige og ufullstendige opplysninger ved ikke å opplyse om dette. Spørsmålet var hvordan beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten skulle bestemmes. Skattyterne anførte at tilleggsskatten bare skulle beregnes av fordelen av ett års utsettelse av beskatningen da skatten av tilleggsveder­laget ville ha blitt betalt et år senere.

Høyesterett anså det som mest sannsynlig at skattyterne ville ha oppgitt inntekten til beskatning i 2002. Retten uttalte at ileggelse av tilleggsskatt etter bruttometoden lett vil kunne ramme urimelig hardt i slike situasjoner, noe som vil samsvare dårlig med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2. Det ble samtidig fremhevet at hvis det dreier seg om skattesvik, vil bruken av nettometoden føre til en uforholdsmessig mild reaksjon, og at preventive hensyn taler for bruk av bruttoprinsippet. Det ble også vist til Gjems-Onstad i Norsk bedriftsskatterett på side 1517 at det er «netto­besparelsen skattemyndighetene kan tape», og at bruken av bruttometoden «bryter med prinsippet om forholdsmessighet mellom forbrytelse og straff (sanksjon).»

Høyesterett uttalte videre at «når beløpet er inntektsført i et senere år før skattemyndighetene har tatt opp spørsmålet, kan man vanligvis legge til grunn at det foreligger en ren tidfestingsfeil og ikke skattesvik. Heller ikke da tilsier effektivitetshensyn at bruttometoden benyttes, og likebehandlingshensyn taler for at samme beregningsmetode brukes her som ved feil med automatisk reversering, altså nettometoden».

Høyesterett konkluderte enstemmig med at «tilleggsskatten ved rene periodiseringsfeil må beregnes etter nettometoden». Førstvoterende avsluttet med en viktig bemerkning: «... når det er tvil om det dreier seg om rene tidfestingsfeil, må bevis­vurderingen ta preg av at tilleggsskatt er å anse som straff». Om strafferettens bevisvurderingsregler skal legges til grunn, må det være vesentlig mer enn sannsynlighetsovervekt for at skattyteren ikke ville inntektsført inntekten senere, for at brutto­metoden skal anvendes.

Høyesterettsdommen var en viktig avklaring og nyansering av reglene om beregning av tilleggsskatt, og ble i ettertid fulgt i ligningspraksis.* Nytt punkt 2.3. i Lignings-ABC 2006 og senere utgaver. Lovgiver har som nevnt også fulgt opp og støttet resultatet i dommen. Bestemmelsen i lignl. § 10–4 nr. 4 litra c er en kodifisering av den mer konkrete rettssetningen fastslått i Tuva Eiendom.