Skatteklagenemnda drøftet først om den utenlandske selskapsformen til det irske selskapet B tilsvarte et norsk (materielt, formelt ikke-stiftet) aksjeselskap som nevnt i skatteloven § 2–2 første ledd bokstav a.

Med aksjeselskap forstås etter aksjeloven § 1–1 annet ledd «ethvert selskap hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, hvis ikke noe annet er fastsatt i lov». Det avgjørende vil være deltakernes ansvar for selskapets forpliktelser. Det er ikke noe i veien for at deltakerne i et aksjeselskap påtar seg et personlig ansvar for visse av selskapets forpliktelser, for eksempel i form av en kausjon (garanti) eller lignende. Det er først dersom deltakerne påtar seg et alminnelig ansvar for selskapsforpliktelsene at det ikke kan være tale om et aksjeselskap.

Aksjelovens anvendelsesområde er negativt avgrenset. I loven er det angitt hvilke vilkår som ikke må være til stede for at et selskap skal være omfattet av loven, og dermed anses som aksjeselskap. Ingen av selskapsdeltakerne må ha personlig ansvar for selskapets forpliktelser.

I og med at aksjeloven lar ansvarsformen være avgjørende for definisjonen av aksjeselskap – og lovens virkeområde – ble det avgjørende å bringe denne på det rene. Som regel vil ansvarsformen være regulert i vedtektene og selskapsavtalen. I selskapsdokumentene fremkom det i pkt. 3 at:

«The liability of the members is unlimited.»

Dette utgangspunktet var ikke fraveket noen andre steder i selskapsdokumentene. Nemnda la således til grunn at deltakernes ansvar for selskapets forpliktelser var ubegrenset.

Etter skatteklagenemndas syn trakk dette klart i retning av at den utenlandske selskapsformen, etter norske selskapsrettslige regler, ikke kunne likestilles med et norsk aksjeselskap. Ansvarsbegrensningen til den innskutte aksjekapitalen var helt sentral for å kunne anses som et aksjeselskap. Når dette helt sentrale kjennetegnet manglet, kunne man ikke legge til grunn at selskapet kunne være et aksjeselskap. Dette trakk i retning av at selskapet for norske skatteformål ikke skulle selskapslignes.

Nemnda drøftet også forholdet til sktl. § 2–2 første ledd bokstav e. Bestemmelsen omfatter andre selskaper og sammenslutninger enn de som er eksplisitt oppregnet tidligere i paragrafen. Bestemmelsen gjelder kun for utenlandske selskaper som har begrenset ansvar, jf. at «selskapets forpliktelser er begrenset til selskapets kapital». Nemnda viste også til boken Zimmer/BAHR Bedrift, selskap og skatt, 5. utgave, hvor det på s. 259 het:

«Mest prinsipiell er bokstav e som omfatter selskaper og sammenslutninger som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når deltakernes ansvar er begrenset til den innskutte kapitalen.» (understreket her).

Nemnda hadde funnet at det irske selskapet ikke hadde begrenset ansvar for «aksjonærene». Selskapsformen til det irske selskapet falt således utenfor virkeområdet til sktl. § 2–2 første ledd bokstav e.

Selskapet hadde i klagen til skatteklagenemnda anført at man ved klassifiseringen av det irske selskapet måtte ta utgangspunkt i selskapsretten i utlandet. Nemnda var ikke enig i dette. Ved fastleggelsen av det selskapsrettslige innholdet tok nemnda utgangspunkt i hvordan selskapet fremstod etter irsk rett, herunder de fremlagte vedtektene. Men ved vurderingen av hvilken klassifikasjon selskapet skulle ha etter norsk rett (subsumsjonen), tok nemnda utgangspunkt i de norske skattereglene og fortolkningen av disse. Vurderingen av rekkevidden av de norske skattereglene ville være konkret på bakgrunn av intern norsk selskaps- og skattelovgivning. Det var etter nemndas syn etablert rett at utenlandske selskaper – for norske skatteformål – skulle klassifiseres på bakgrunn av norsk intern rett. Dette gjaldt også utenlandske selskaper hjemmehørende i EU/EØS-området. Nemnda viste her til Zimmer/BAHR Bedrift, selskap og skatt, 5. utgave Oslo 2010 på side 319, hvor man fortolket Ot. prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.2.1 slik at:

«Dette tyder på at det er avgjørende hvordan selskapsformen ville blitt skattemessig behandlet i Norge.»

På bakgrunn av norsk selskaps- og skatterett fant skatteklagenemnda at det irske selskapet B hadde deltakere med «personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjorde selskapets samlede forpliktelser,…». Dette var etter nemndas syn uforenlig med selskapsligning etter sktl. § 2–2 første ledd.

Skatteloven § 2–2 bokstav c – gjensidig forsikringsselskap

Selskapet hadde videre anført at det irske selskapet måtte klassifiseres «… på samme måte som norske skattesubjekter med tilsvarende ansvarsform (gjensidige forsikringsselskap).»

Sktl. § 2–2 første ledd bokstav c lyder slik:

«Plikt til å svare skatt har følgende selskaper mv. såfremt de er hjemmehørende i riket:

c. gjensidig forsikringsselskap»

Gjensidige forsikringsselskaper er egne skattesubjekter etter sktl. § 2–2 første ledd bokstav c, til tross for at medlemmene har et ansvar for selskapets forpliktelser.

Selskapet hadde anført at ansvarsformen til det irske selskapet var lik den ansvarsformen som de norske gjensidige forsikringsselskapene Gard og Skuld hadde, og at likebehandlingsprinsippet tilsa at det irske selskapet burde behandles på samme måte. Selskap B drev ikke forsikringsvirksomhet i Irland.

Nemnda var ikke enig i denne anførselen. Iht. lov 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsselskaper, pensjonsforetak og deres virksomhet mv. kap. 4., er det egne regler for stiftelse mv. av slike selskaper. Etter samme lovs § 2–1 kan ikke et forsikringsselskap drive virksomhet uten tillatelse av Kongen, som kan sette vilkår for tillatelsen. Krav om konsesjon gjelder ikke for selskaper som har sitt hovedsete i et annet land innenfor EØS. Regler for etablering av slike selskaper i Norge følger av lovens kapittel 14.

Særreglene for gjensidige forsikringsselskaper i sktl. § 2–2 første ledd bokstav c kunne etter nemndas syn ikke direkte overføres til utenlandske selskaper som drev en annen type virksomhet enn forsikringsvirksomhet. At det irske selskapet kunne ha samme ansvarsform som et norsk gjensidig forsikringsselskap, innebar ikke at selskapet kunne påberope seg særreglene for skattlegging etter sktl. § 2–2 første ledd bokstav c, når selskapet ikke drev samme virksomhet eller var underlagt samme lovverk som det denne bestemmelsen var myntet på.

Siden det relevante sammenligningsgrunnlaget var norske selskaper mv., måtte de norske vilkårene for å bli vurdert som et eget skattesubjekt være oppfylt av utenlandske selskaper. Selskapet oppfylte ikke vilkårene for å anses som et gjensidig forsikringsselskap i Norge.

Selskapet hadde videre anført at det var ansvarsformen som gjorde at norske gjensidige forsikringsselskap som Gard og Skuld var egne skattesubjekter, ikke virksomheten de drev eller det forhold at de var undergitt forsikringsvirksomhetsloven.

Nemnda la til grunn at forsikringsselskapene Gard og Skuld falt inn under sktl. § 2–2 første ledd bokstav c. Aksjeselskaper som selskapslignes, var etter nemndas syn en fellesbetegnelse på selskaper som kunne drive en ulikeartet virksomhet. For å falle inn under reglene for gjensidige forsikringsselskaper, var det ikke tilstrekkelig at selskapene hadde lik ansvarsform. Det avgjørende for å kunne omfattes av reglene i sktl. § 2–2 første ledd bokstav c var virksomheten selskapet drev og lovgivningen skattyter var undergitt. Etter nemndas syn ble dette underbygget av Finansdepartementets brev av 26. mai 1999, inntatt i Utv. 1999 på s. 1320. Spørsmålet gjaldt hvorvidt en pensjonskasse kunne likestilles med et gjensidig livselskap etter reglene i den daværende selskapsskatteloven § 1–1 nr. 1. Etter departementets oppfatning var det en forutsetning for å likestille et gjensidig livselskap og en pensjonskasse i skattemessig sammenheng at pensjonskassen ble regulert av den daværende forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond.

Skatteklagenemnda var derfor ikke enig med selskapet i at det irske selskapet skulle lignes i samsvar med reglene om gjensidige forsikringsselskaper.

Annen likningspraksis

Selskapet hadde lagt frem et vedtak fra skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker (SFU). Vedtaket gjaldt for et britisk selskap for inntektsårene 2002 og 2005–2006. Saken gjaldt hvorvidt et britisk selskap hadde krav på refusjon av kildeskatt på de aksjeutbytter selskapet mottok fra norske selskaper de aktuelle inntektsår.

Av vedtaket fremkom det at selskapet var et «unlimited company» hjemmehørende i Storbritannia. Videre fremkom det at selskapet hadde en deltaker og, etter skatteklagenemnda ved SFU sitt syn, langt på vei tilsvarte et norsk allmennaksjeselskap. Etter britisk rett var selskapet et eget skattesubjekt i Storbritannia. Skatteklagenemnda ved SFU kom etter en konkret vurdering til at det utenlandske selskapet skulle klassifiseres som et aksjeselskap.

Skatteklagenemnda fant grunn til å legge begrenset vekt på vedtaket som var lagt frem fra SFU. Skatteklagenemnda ved SFU hadde ikke foretatt en inngående drøftelse av om det britiske selskapet, for norske skatteformål, skulle anses som et norsk aksjeselskap eller et ansvarlig selskap.

Høyesterett har oppstilt noen grunnleggende krav for at ligningspraksis skal kunne gis vekt som rettskilde. Ligningspraksis må være veloverveid og ha foreligget over et visst tidsrom. Videre må praksis ha vært konsekvent, og det spørsmålet som hadde skapt praksis, måtte være ofte forekommende.

Skatteklagenemnda var ikke kjent med at dette enkeltstående vedtaket hadde gitt grunnlag for noen fast ligningspraksis av unlimited-selskaper for norske skatteformål. SFS hadde vært i kontakt med SFU, som hadde opplyst at de ikke hadde tatt stilling til klassifikasjonen av unlimited-selskaper i andre sammenhenger. Det forelå således ikke noen fast etablert ligningspraksis for denne typen saker. Enkeltstående vedtak, hvor den aktuelle problemstilling ikke hadde vært nærmere problematisert, ble tillagt liten rettskildemessig vekt av Høyesterett i bl.a. Rt. 1975 s. 992 Hjelmaas Larsen.

Et enkeltstående vedtak kunne derfor ikke uten videre legges til grunn for løsningen i denne saken. Både faktum og rettslig fokus for å komme frem til det konkrete resultatet i SFU-vedtaket var forskjellig fra denne saken. Skattyter hadde påberopt seg Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 2007 s. 203 Kværner vedrørende likhetsprinsippet. Dommen viste at hvor det var etablert en gunstig praksis for en skattytergruppe, måtte ligningsmyndighetene legge den samme gunstige praksisen til grunn for andre grupper i tilsvarende situasjon, når det ikke var noen saklig grunn til å gjøre forskjell. Etter nemndas syn var det saklig grunnlag for å gjøre en forskjell i denne saken i forhold til saken som ble behandlet ved SFU.

Deltakerlikning av utenlandske selskaper etter intern norsk rett

For at det skal foreligge et rettsfellesskap som faller inn under selskapslovens regler, kreves det etter selskapsloven § 1–1 første ledd at den økonomiske virksomheten som utøves, må ha minst to deltakere. Dersom det kun er én deltaker, vil det ikke foreligge noe rettsfellesskap (selskap), men isteden være et enkeltpersonforetak. Det irske selskapet var formelt sett stiftet med to deltakere. Den ene deltakeren (privatpersonen) syntes imidlertid samtidig med stiftelsen å ha distansert seg fra sin selskapsdeltakelse gjennom signeringen av en «Declaration of Trust».

I Ot.prp. nr. 17 (1992–93), under pkt. 2.1 om anvendelse av reglene for nettoligning, var det uttalt at det var det materielle selskapsbegrep som var avgjørende for om et selskap skulle deltakerlignes eller ikke. Hva som skulle regnes som ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. måtte avgjøres etter selskapsrettslige regler. Reglene om deltakerligning gjelder også for norske deltakere i «utenlandske selskaper».

For at deltakerligning skulle kunne foretas, måtte minst én av deltakerne i det utenlandske selskapet ha et ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. Som vist ovenfor, fremkom det av bestemmelsen i vedtektene at dette vilkåret var oppfylt.

For å bli ansett som et deltakerlignet selskap måtte det irske selskapet B falle inn under anvendelsesområdet for deltakerligning i sktl. § 10–40. Dette innebar at det irske selskapet måtte vurderes på tilsvarende måte og etter samme prinsipper som om det var norsk, og på bakgrunn av intern norsk selskaps- og skattelovgivning. I motsatt fall ville norske deltakere i utenlandske selskaper kunne blitt deltakerlignet i større utstrekning enn deltakere i norske selskaper, og en slik forståelse kunne ikke legges til grunn uten klare holdepunkter i lov eller forarbeider. Sentralt i vurderingen av hvorvidt det irske selskap B var av en art som var omfattet av selskapsloven, var om det i selskap B utøvdes en økonomisk virksomhet «for to eller flere deltakeres felles regning og risiko», og om «minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlede forpliktelser».

Hadde det irske selskapet to deltakere?

Hvorvidt privatpersonen C var å anse som deltaker i det irske selskapet B i selskapslovens forstand, måtte avgjøres på bakgrunn av en totalvurdering av hvilke rettigheter og plikter vedkommende hadde i selskapet og omfanget av disse.

Selskap B hadde to deltakere, A AS og privatpersonen C. Det var opplyst at C hadde én aksje i selskapet. Etter nemndas syn var det ikke noe minstekrav til hvor stor eierandel en deltaker måtte ha for at selskapet skal kunne deltakerlignes. Det var også lagt frem et aksjeeierbevis hvor det fremkom at C hadde en aksje i selskapet.

Etter nemndas syn kunne det, til tross for det ovenstående, stilles spørsmål ved om C etter skatteloven § 10–40 kunne anses som en reell deltaker i selskapet. Slik nemnda tolket de fremlagte dokumentene, kunne C kreve å bli holdt skadesløs av A AS dersom han skulle bli ansvarlig for å dekke et eventuelt pengekrav som ble rettet mot ham, som følge av hans posisjon i selskapet.

Karakteristisk for deltakere i et selskap etter selskapsloven vil være at de sitter igjen med en «rest» til fordeling, enten resten er positiv eller negativ. Slik avtaleforholdet mellom partene var regulert, ville ikke C kunne sitte igjen med noen rest til fordeling, enten resten var positiv eller negativ. Et eventuelt overskudd som ble utbetalt til C, ville han måtte sende videre til A AS. Den ene aksjen i selskapet som C hadde, innebar etter nemndas syn ikke noen (økonomisk) realitet for C.

Skatteklagenemnda bemerket videre at selskapsloven § 2–25 gir regler om at fordeling av overskudd (og underskudd), og at bestemmelsen kunne fravikes ved avtale, jf. bestemmelsens fjerde ledd. Bestemmelsen forutsatte imidlertid at overskuddet skulle fordeles – den enkelte deltaker hadde krav på andel av overskuddet – bestemmelsen og avtalefriheten gjaldt bare spørsmålet om hvordan denne fordelingen skulle skje. Det stod intet i bestemmelsen, ei heller i teorien, om at det kunne avtales at en deltaker ikke skulle ha andel i overskuddet, slik tilfellet var i vår sak. Skatteklagenemnda la således til grunn at både selskapslovens forarbeider og juridisk teori anså plikten til å dekke et eventuelt underskudd og retten til andel av et eventuelt overskudd fra virksomhetens drift som meget sentrale, og nærmest avgjørende moment, for å bli ansett som deltaker i selskapslovens forstand.

I Høyesteretts dom i Rt. 1989 s. 296 Safe Drilling kom retten til at investorene måtte anses som deltakere. Høyesterett anså investorenes rett til andel av overskuddet som en side ved forholdet som talte avgjørende mot å anse interessentene som långivere, og for å anse dem som deltakere.

Skatteklagenemnda viste i tillegg til uttalelsen fra Finansdepartementet, inntatt i Utv. 1986 s. 459, hvor departementet fant at et dansk kommandittselskap ikke kunne anses som et deltakerlignet selskap for norske skatteformål. Departementet la til grunn at komplementarens ubegrensede ansvar måtte ha et visst minimum av realitet. I det aktuelle tilfellet hadde komplementaren verken eierandel i selskapet eller andel av overskudd. Departementet la også vekt på at komplementaren heller ikke hadde mulighet til å bygge opp kapital for å møte et eventuelt ansvar for selskapets forpliktelser på annen måte.

Ved avgjørelsen av om det forelå et selskap, kunne det etter nemndas syn også ha en viss, om enn begrenset betydning, hvorledes deltakerne selv oppfattet og betegnet samarbeidet. Selskap A AS hadde i regnskapet ikke ansett C som deltaker i selskapet.

Slik skatteklagenemnda så det, hadde ingen av partene behandlet konstruksjonen som et deltakerlignet selskap i sine ligningsoppgaver. Hvordan partene selv hadde oppfattet selskapet hadde etter nemndas syn en viss, om enn begrenset betydning. Det avgjørende ville være hvilken økonomisk virksomhet som var utøvet av deltakerne i fellesskap og fordelingen av et eventuelt over-/underskudd.

Konklusjonen var således at skatteklagenemnda ikke la til grunn at privatpersonen C hadde slike økonomiske rettigheter eller forpliktelser i det irske selskapet B som tilsa at C var å anse som deltaker i det irske selskapet etter selskapsloven § 1–1 første ledd. Når det irske selskapet B etter nemndas syn kun hadde en deltaker, dvs. selskap A AS, kunne det irske selskapet heller ikke deltakerlignes etter skatteloven § 10–40. Konsekvensen av dette var at det irske selskapet skulle beskattes tilsvarende en «filial» av det norske selskapet A AS, fordi aktiviteten var utøvd for den norske eierens regning og risiko.